国家税务总局稽查培训之特殊业务检查方法

第十一章章　特殊殊业务检检查方法法本章主要要介绍非非货币性性资产交交换、债债务重组组、投资资业务、企企业合并并、股权权转让企企业、建建造合同同六种特特殊经济济业务的的相关政政策依据据、会计计核算和和常见涉涉税问题题及其检检查方法法第一节 非货货币性资资产交换换检查方方法非货币性性资产交交换是一一种非经经常性的的特殊交交易行为为，由于于非货币币性资产产交换交交易方式式日趋复复杂和灵灵活多变变，会计计与税收收处理上上具有较较大的可可操纵性性和隐蔽蔽性，纳纳税人常常常通过过隐匿非非货币性性资产交交换业务务等方式式少缴税税款，稽稽查人员员应加强强非货币币性资产产交换的的稽查一、非货货币性资资产交换换简述(一)非非货币性性资产交交换业务务的确认认非货币性性资产交交换，是是指交易易双方主主要以存存货、固固定资产产、无形形资产和和长期股股权投资资等非货货币性资资产进行行的交换换该交交换不涉涉及或只只涉及少少量的货货币性资资产（即即补价）在涉及货货币性资资产（补补价）的的情况下下，判断断非货币币性资产产交换的的参考比比例为225％，即即：支付付的货币币性资产产占换入入资产公公允价值值（或占占换出资资产公允允价值与与支付的的货币性性资产之之和）的的比例，或或者收到到的货币币性资产产占换出出资产公公允价值值（或占占换入资资产公允允价值和和收到的的货币性性资产之之和）的的比例低低于255％的，均均确认为为非货币币性资产产交换。

二)非非货币性性资产交交换的种种类会计准则则将非货货币性资资产交换换分成两两大类，即即具有商商业实质质且公允允价值能能够可靠靠计量的的非货币币性资产产交换和和不具有有商业实实质或公公允价值值不能可可靠计量量的非货货币性资资产交换换每一一类的换换入资产产的计量量方法和和损益确确定的方方法有所所不同1．具有有商业实实质且公公允价值值能够可可靠计量量的非货货币性资资产交换换以换出资资产公允允价值（加加支付补补价或减减收到补补价）作作为换入入资产的的成本，换换出资产产公允价价值与换换出资产产账面价价值的差差额计入入当期损损益2．不具具有商业业实质或或公允价价值不能能可靠计计量的非非货币性性资产交交换以换出资资产账面面价值（加加上支付付补价或或减收到到补价），加加上应支支付的相相关税费费，作为为换入资资产的成成本不不论是否否涉及补补价，会会计上均均不确认认损益二、政策策依据和和会计核核算(一)政政策依据据非货币性性资产交交换政策策依据具具体见表表11－－1－11非货币性性资产交交换政策策依据一一览表表11－－1－11文 件件具　体　　规　定定国税发〔119933〕1556号纳税人用用于换取取生产资资料和消消费资料料（即以以物易物物方式销销售）、投投资入股股和抵偿偿债务等等方面的的应税消消费品，应应当以纳纳税人同同类应税税消费品品的最高高销售价价格作为为计税依依据计算算消费税税。

国税发〔119966〕1555号采取以物物易物方方式交易易的，收收货单位位可以凭凭以物易易物与之之相符的的增值税税专用发发票，确确定进项项税额《营业税税暂行条条例实施施细则》第第十五条条纳税人提提供应税税劳务、转转让无形形资产或或销售不不动产价价格明显显偏低而而无正当当理由的的，主管管税务机机关有权权按下列列顺序核核定其营营业额：：（一）按按纳税人人当月提提供的同同类应税税劳务或或者销售售的同类类不动产产的平均均价格核核定二）按按纳税人人最近时时期提供供的同类类应税劳劳务或者者销售的的同类不不动产的的平均价价格核定定三）按按下列公公式核定定计税价价格：计税价格格＝营业业成本或或工程成成本×（1＋＋成本利利润率）÷（1－营业税税率）《企业所所得税法法实施条条例》第第二十五五条企业发生生非货币币性资产产交换，以以及将货货物、财财产、劳劳务用于于捐赠、偿偿债、赞赞助、集集资、广广告、样样品、职职工福利利和利润润分配等等用途的的，应当当视同销销售货物物、转让让财产和和提供劳劳务，但但国务院院财政、税税务主管管部门另另有规定定的除外外《企业所所得税法法实施条条例》第第十三条条企业以非非货币形形式取得得的收入入，应当当按照公公允价值值确定收收入额。

 公允价值，是指按照市场价格确定的价值国税发〔220000〕1118号作为资产产置换交交易补价价（双方方全部资资产公允允价值的的差额）的的货币性性资产占占换入总总资产公公允价值值不高于于25%%的，经经税务机机关审核核确认，资资产置换换双方企企业均不不确认资资产转让让的所得得或损失失国税发〔220033〕455号暂不确认认资产转转让所得得的企业业整体资资产转让让、整体体资产置置换、合合并和分分立等改改组业务务中，取取得补价价或非股股权支付付额的企企业，应应将所转转让或处处置资产产中包含含的与补补价或非非股权支支付额相相对应的的增值，确确认为当当期应纳纳税所得得国税函〔220022〕4220号转让企业业全部产产权涉及及的应税税货物的的转让，不不属于增增值税的的征税范范围，不不征收增增值税国税函〔220022〕1665号转让企业业产权的的行为不不属于营营业税征征收范围围，不应应征收营营业税国税发〔119911〕1555号商品购销销活动中中，采用用以货换换货方式式进行商商品交易易签订的的合同，应应按合同同所载的的购、销销合计金金额计税税贴花合合同未列列明金额额的，应应按合同同所载购购、销数数量依照照国家牌牌价或市市场价格格计算应应纳税金金额。

二)会会计核算算企业应当当遵循实实质重于于形式的的要求，判判断非货货币性资资产交换换是否具具有商业业实质不不同类型型的非货货币性资资产交换换的会计计核算方方法有所所不同，具具体方法法见表111－11－2非货币性性资产交交换会计计核算一一览表表11－－1－22类型换入资产产的计量量换出资产产的处理理损益的确确认具有商业业实质且且换入资资产或换换出资产产的公允允价值能能够可靠靠地计量量以换出资资产公允允价值（加加支付补补价或减减收到补补价）或或换入资资产公允允价值加加上应支支付的相相关税费费，作为为换入资资产的成成本换出资产产为存货货的，应应当视同同销售处处理换出资产产公允价价值和换换出资产产账面价价值的差差额，作作为营业业利润换出资产产为固定定资产、无无形资产产的，应应当视同同转让资资产处理理 换出资产产公允价价值和换换出资产产账面价价值的差差额，计计入营业业外收入入或营业业外支出出换出资产产为长期期股权投投资、可可供出售售金融资资产的，应应当视同同转让资资产处理理换出资产产公允价价值和换换出资产产账面价价值的差差额，计计入投资资收益不具有商商业实质质或不符符合公允允价值计计量条件件以换出资资产账面面价值（加加上支付付的补价价或减去去收到的的补价），加加上应支支付的相相关税费费，作为为换入资资产的成成本。

换出资产产作减少少的核算算不论是否否涉及补补价，均均不确认认损益三、常见见涉税问问题及主主要检查查方法非货币性性资产交交换业务务隐蔽性性大，且且业务类类型复杂杂多样，交交易行为为涉及的的税种、税税率、税税额计算算的方式式又各不不相同，具具有较大大的可操操纵性稽稽查人员员对非货货币性资资产交换换业务进进行检查查时，应应结合被被查企业业的具体体情况，采采取查询询及函证证、实地地观察、审审阅账簿簿资料等等检查的的方法，判判断非货货币性资资产交换换纳税申申报的真真实性和和合法性性常见涉税税问题（一）非非货币性性资产交交换业务务通过体体外循环环的方式式，偷逃逃税款（二）直直接调整整非货币币性资产产的账面面记录，不不确认损损益申报报纳税（三）利利用交易易双方的的关联关关系，在在关联方方之间进进行利润润的转移移（四）故故意混淆淆各税种种计税依依据的确确认，少少缴税款款（五）不不具有商商业实质质或公允允价值不不能可靠靠计量的的非货币币性资产产交换，未未按税法法规定进进行纳税税调整，影影响当期期应纳税税所得额额（六）整整体资产产置换重重组业务务，未按按规定纳纳税(一)非非货币性性资产交交换业务务通过体体外循环环的方式式，偷逃逃税款【问题描描述】纳税人未未按规定定在有关关账簿中中核算非非货币性性资产交交换业务务，通过过体外循循环的方方式，偷偷逃税款款。

具体体表现为为：1．非货货币性资资产交换换业务未未在有关关账簿进进行核算算，作为为体外循循环的业业务处理理；2．非货货币性资资产交换换业务发发生的非非货币性性资产减减少作为为虚假的的盘亏处处理，增增加的非非货币性性资产未未在账上上反映主要检检查方法法】1．审阅阅被查企企业的有有关会议议记录和和注册会会计师审审计报告告，审查查纳税人人在稽查查期间内内是否发发生非货货币性资资产交换换业务2．实地地察看，寻寻找非货货币性资资产交换换业务的的实物证证据实实地查看看企业的的实物资资产保管管以及内内部控制制的执行行情况，获获取实物物证据查查明非货货币性交交易的发发生情况况在察察看时，稽稽查人员员要结合合运用查查询法、调调节法、问问题式调调查表等等多种方方法进行行如在在对某企企业的税税务检查查中，稽稽查人员员通过实实地察看看发现企企业新添添了固定定资产的的项目，但但在审查查“固定资资产目录录”和“固定资资产”账簿记记录中被被查企业业购买固固定资产产种类、数数量与实实地察看看的情况况不一致致，可以以确认被被查企业业有非货货币性资资产交换换业务的的发生稽稽查人员员应对有有关存货货和固定定资产减减少业务务进行重重点审查查，可以以发现被被查企业业隐匿的的非货币币性资产产交换业业务。

3．采用用盘存法法对存货货、固定定资产等等资产进进行盘点点，审核核存货和和固定资资产实际际盘点的的品种、规规格、数数量是否否与账面面数一致致如不不一致要要分析存存货、固固定资产产增加的的来源和和存货、固固定资产产减少的的去向，结结合其他他检查方方法认定定被查企企业有无无体外循循环的非非货币性性资产交交换业务务4．检查查纳税人人财务、供供应、生生产、销销售、仓仓库等部部门的有有关资料料，查找找账外资资料二)直直接调整整非货币币性资产产的账面面记录，不不确认损损益申报报纳税【问题描描述】具有商业业实质且且换入资资产或换换出资产产的公允允价值能能够可靠靠地计量量的非货货币性资资产交换换业务，不不按会计计准则的的规定对对交换出出去的非非货币性性资产作作销售（转转让）的的会计核核算，而而是直接接调整非非货币性性资产的的账面记记录，偷偷逃流转转税和企企业所得得税主要检检查方法法】对该类涉涉税问题题的检查查主要通通过账户户之间的的勾稽关关系来进进行审查查，具体体检查方方法如下下：1．对纳纳税人的的有关“原材料料”、“库存商商品”明细账账和“材料采采购”等账户户进行对对应检查查如果稽查查人员在在审查中中发现纳纳税人“原材料料”、“库存商商品”等账户户的借方方核算内内容，与与“材料采采购”、“在途物物资” 账户户同期贷贷方核算算内容不不一致，应应检查有有没有生生产领用用材料退退库或下下脚料、委委托加工工材料入入库。

如如没有材材料退库库或下脚脚料、委委托加工工材料入入库，或或虽有上上述材料料入库，但但扣除这这部分材材料以后后，还有有一部分分材料与与“材料采采购”、“在途物物资” 账户户核算内内容不一一致的，检检查纳税税人同期期的“银行存存款”、“应付票票据”和“应付账账款”等账户户如果果没有相相同的核核算资料料，就很很可能是是纳税人人以材料料换材料料或以商商品换商商品（包包括材料料物资）未未作销售售，而是是在材料料类或“库存商商品”科目中中直接转转账稽稽查人员员应通过过检查纳纳税人的的材料类类或库存存商品的的明细账账，结合合有关记记账凭证证，查出出纳税人人所隐瞒瞒的销售售额2．对纳纳税人的的“固定资资产”、“在建工工程”明细账账和往来来账户、货货币资金金账户进进行对应应检查检查纳税税人的“固定资资产”、“在建工工程”等科目目，查明明纳税人人增加的的固定资资产、工工程物资资，是否否有相对对应的货货币资金金，应付付款等账账户的核核算资料料如果果纳税人人增加的的固定资资产、工工程物资资，与货货币资金金或应付付款科目目的核算算内容没没有对应应关系，纳纳税人所所增加的的固定资资产、工工程物资资，则很很有可能能是通过过非货币币性资产产交换换换取的。

3．对纳纳税人的的“主营业业务成本本”明细账账和存货货类账户户进行对对应检查查审查纳税税人“库存商商品”、“自制半半成品”账户贷贷方转出出金额是是否与“主营业业务成本本”、“分期收收款发出出商品”等账户户的借方方发生额额一致，结结合检查查“待处理理财产损损益”账户的的借方发发生额有有无核算算产成品品、自制制半成品品损失的的内容，确确认纳税税人用产产成品、自自制半成成品进行行非货币币性资产产交换的的可能跟跟踪产成成品、自自制半成成品的发发生去向向进行检检查，查查明有无无隐瞒销销售额的的行为实例】[例111－1－－1]某某稽查局局对某机机床制造造有限公公司20008年年度的纳纳税情况况进行检检查，稽稽查人员员采用详详查法审审查“库存商商品”账户时时，发现现20008年33月“库存商商品―――××机机床”账户贷贷方除月月末有发发生额外外，月份份中期有有发生额额，而其其他各个个月份则则只发生生一次月月末的结结转数经经询问公公司财务务人员，得得知该公公司“库存商商品”账户贷贷方一般般只在月月末结转转一次业业务成本本稽查查人员为为确定月月份中期期发生的的贷方数数是否属属正常的的业务成成本结转转，审查查该笔业业务相应应的记账账凭证，发发现记账账凭证的的会计分分录如下下：借：工程程物资 25500000贷：库存存商品－－抛光机机 25500000记账凭证证所附出出库单一一份和货货物交换换协议书书一份。

出出库单反反映3月月8日发发出×××机床一一台，收收货方是是某铝制制品有限限公司协协议书签签订的内内容是该该公司以以成本为为25000000元的×××机床床一台交交换某铝铝制品有有限公司司的作价价35110000元的铝铝合金门门窗一批批再采采用审阅阅法检查查该公司司的销售售发票，获获知当月月××机床床的平均均销售价价格为33000000元元（不含含税）分析：该公司以以××机床床交换铝铝合金门门窗，为为具备商商业实质质、公允允价值能能够计量量的非货货币性资资产交换换业务，应应补增值值税5110000元（33000000××17％％）；应应补企业业所得税税125500元元〔（33000000－－25000000）×25％％〕三)利利用交易易双方的的关联关关系，在在关联方方之间进进行利润润的转移移【问题描描述】规模大的的企业集集团利用用关联交交易中的的非货币币性资产产交换业业务，通通过夸大大或缩小小公允价价值的金金额，将将利润向向低税率率的关联联企业转转移主要检检查方法法】1．判断断非货币币性资产产交换业业务是否否属于关关联企业业的关联联交易要要识别被被查企业业的货币币性资产产交换业业务是否否存在关关联方关关系，首首先获取取并复核核被查企企业提供供的关联联方清单单及股东东名册，了了解纳税税人与其其主要客客户、供供应商和和债权人人的交易易性质和和范围；；其次按按照国税税发〔220044〕1443号文文件的规规定，来来认定与与纳税人人发生非非货币性性资产交交换业务务的对方方是否属属于关联联企业。

2．从非非货币性性资产交交换关联联交易的的价格上上判断是是否存在在转移利利润的嫌嫌疑检检查非货货币性资资产交换换业务有有关的发发票、协协议、合合同及其其他有关关文件与与定价策策略识识别的具具体方法法：一是是看被查查企业的的非货币币性资产产交换业业务是否否存在不不等价交交换资产产的行为为，可以以有针对对性地查查找业务务发生的的原始记记录以及及董事会会的会议议记录或或双方签签订的资资产转让让协议来来认定；；二是将将非货币币性资产产交换业业务交易易价格与与被查企企业对外外销售的的产品或或商品价价目表进进行比对对，如果果价差较较大的就就可能存存在转移移利润的的嫌疑，并并进一步步到关联联方调查查取证3．确定定非货币币性资产产交换业业务关联联交易的的调整方方法纳纳税人与与关联企企业之间间的购销销业务，不不按照独独立企业业之间的的业务往往来作价价的，税税务机关关可以根根据《税税收征收收管理法法实施细细则》第第三十八八条规定定，按照照规定方方法调整整其计税税收入额额或者所所得额，核核定其应应纳税额额四)故故意混淆淆各税种种计税依依据的确确认，少少缴税款款【问题描描述】非货币性性资产交交换业务务在增值值税、营营业税、消消费税、企企业所得得税以及及印花税税的计税税收入的的确认上上有所区区别，纳纳税人故故意混淆淆各税种种计税收收入的确确认，以以达到少少缴税款款的目的的。

1．非货货币性资资产交换换业务的的增值税税未按增增值税实实施细则则规定的的顺序确确定计税税价格；；2．非货货币性资资产交换换业务的的消费税税计税依依据未按按照同类类应税消消费品的的平均销销售价格格确定；；3．非货货币性资资产交换换业务未未按公允允价值（市市场价格格）确定定所得税税计税收收入主要检检查方法法】1．查阅阅与非货货币性资资产交换换相关的的协议、合合同等资资料，识识别非货货币性交交易的具具体内容容，确定定换出非非货币性性资产视视同销售售（处置置）应缴缴纳的增增值税、消消费税或或营业税税2．采用用审阅法法审核非非货币性性资产交交换业务务的记账账凭证和和原始凭凭证，核核实非货货币性资资产交换换业务的的增值税税计税价价格是否否按税法法规定的的顺序确确定；消消费税计计税价格格是否按按同类应应税消费费品的最最高销售售价格确确定；企企业所得得税计税税收入是是否按公公允价值值（市场场价格）确确定；印印花税税税目的确确认是否否符合税税法的规规定；对对合同未未列明金金额的，是是否按合合同所载载购、销销数量，依依照国家家牌价或或市场价价格计算算应纳税税额3．审核核不动产产的产权权凭证及及到有关关管理部部门查询询，确认认在检查查期间有有无产权权的变动动情况。

核核实纳税税人发生生的整体体资产置置换已办办理产权权手续的的不动产产，是否否按“产权转转移书据据” 分别别按转让让、购买买的市场场价格计计算缴纳纳印花税税五)不不具有商商业实质质或公允允价值不不能可靠靠计量的的非货币币性资产产交换，未未按税法法规定进进行纳税税调整，影影响当期期应纳税税所得额额【问题描描述】1．不具具有商业业实质或或公允价价值不能能可靠计计量的非非货币性性资产交交换业务务，未在在发生年年度的企企业所得得税纳税税申报表表中中进进行纳税税调整，申申报缴纳纳企业所所得税；；2．在处处置、使使用换入入资产的的年度按按照会计计账面成成本计算算成本费费用在税税前扣除除主要检检查方法法】1．审查查纳税人人“原材料料”、“固定资资产”等账户户的借方方金额，确确定有无无非货币币性资产产交换取取得，采采用逆查查法审核核记账凭凭证和原原始凭证证，是否否为不具具有商业业实质或或公允价价值不能能可靠计计量的非非货币性性资产交交换业务务2．审查查企业所所得税纳纳税申报报表中“视同销销售收入入”、“视同销销售成本本”报表项项目的金金额，核核实未同同时满足足商业实实质且公公允价值值能够可可靠计量量条件的的非货币币性资产产交换业业务是否否在这些些报表项项目中反反映。

3、审核核企业所所得税纳纳税申报报表的有有关报表表项目的的金额，结结合台账账和备查查账的检检查，核核实非货货币性资资产交换换取得固固定资产产是否按按公允价价值计提提折旧费费用在税税前扣除除；核实实在处置置换入资资产的年年度是否否按照公公允价值值确认销销售（转转让）所所得，申申报缴纳纳企业所所得税六)整整体资产产置换重重组业务务，未按按规定纳纳税【问题描描述】整体资产产置换是是指一家家企业以以其经营营活动的的全部或或其独立立核算的的分支机机构与另另一家企企业的经经营活动动的全部部或其独独立核算算的分支支机构进进行整体体交换，资资产置换换双方企企业都不不解散整整体资产产置换原原则上应应在交易易发生时时，将其其分解为为按公允允价值销销售全部部资产和和按公允允价值购购买另一一方全部部资产的的经济业业务进行行所得税税处理，并并按规定定计算确确认资产产转让所所得或损损失对对符合税税法规定定条件的的可作为为免税的的整体资资产置换换业务，只只需对取取得补价价的企业业，所转转让或处处置资产产中包含含的与补补价相对对应的增增值申报报缴纳所所得税该该类涉税税问题的的主要形形式有：：1．应税税的整体体资产置置换业务务，转让让或处置置资产的的所得未未申报纳纳税；2．免税税的整体体资产置置换业务务取得补补价的企企业，所所转让或或处置资资产中包包含的与与补价相相对应的的增值，未未确认为为当期应应纳税所所得申报报纳税。

主要检检查方法法】1．结合合整体资资产转让让交易合合同、协协议的相相关条款款内容，审审查作为为资产置置换交易易补价（双双方全部部资产公公允价值值的差额额）的货货币性资资产占换换入总资资产公允允价值的的比例是是否不高高于255％的，界界定纳税税人发生生整体资资产置换换业务是是应税整整体资产产置换业业务还是是免税整整体资产产置换业业务2．审查查应税的的整体资资产置换换业务，核核实转让让或处置置资产所所得计算算是否正正确；采采用复核核法审查查应税整整体资产产置换业业务转让让资产所所得，是是否在当当期申报报纳税3．审查查免税的的整体资资产置换换业务所所收到的的补价是是否按照照国税发发〔20003〕〕45号号文规定定的确认认应纳税税所得额额，并在在纳税申申报表中中申报纳纳税实例】[例111－1－－2]某某稽查局局对甲企企业20008年年度纳税税情况进进行税务务检查，稽稽查人员员采用询询问、审审核法发发现甲企企业于220088年2月月以整体体实物资资产与乙乙企业整整体实物物资产置置换经经检查双双方签订订的合同同，核实实甲企业业整体实实物资产产的账面面净值为为5400万元，市市场公允允价值为为6000万元；；乙企业业整体实实物资产产的账面面净值为为4200万元，市市场公允允价值为为4800万元，乙乙企业需需要补给给甲企业业现金1120万万元。

稽稽查人员员经对该该企业所所得税纳纳税申报报表的复复核发现现甲企业业对此项项整体资资产置换换业务未未在20008年年申报纳纳税分析：甲企业以以整体实实物资产产与乙企企业整体体实物资资产置换换，甲企企业收到到补价的的货币资资金占换换入总资资产公允允价值的的比例为为20％％（1220÷4800×1000％），不不高于225％，按按照国税税发〔220000〕1118号文文规定，甲甲企业不不确认资资产转让让的所得得，不缴缴纳企业业所得税税，即甲甲企业公公允价值值6000万元与与资产账账面净值值5400万元之之间的差差额不需需要缴纳纳所得税税由于甲企企业收到到了乙企企业支付付的1220万元元补价，按按照国税税发〔220033〕455号文规规定，取取得补价价或非股股权支付付额的企企业，应应将所转转让或处处置资产产中包含含的与补补价或非非股权支支付额相相对应的的增值，确确认为当当期应纳纳税所得得因此此，要计计算取得得补价的的甲企业业所转让让或处置置资产中中包含的的与补价价相对应应的增值值，确认认为当期期应纳税税所得甲甲企业资资产的账账面净值值5400万元，公公允价值值为6000万元元，增值值60万万元，补补价相对对应的所所得为：：60÷÷6000×1200＝122（万元元）。

甲甲企业应应将122万元作作为当期期资产置置换所得得申报纳纳税甲企业该该项整体体资产置置换应补补缴的所所得税＝＝12××25％％＝3（万万元）思考题：：1．当前前非货币币性资产产交换业业务的会会计与税税法差异异是什么么？2．结合合税务稽稽查的实实际工作作，谈谈谈对纳税税人采用用非货币币性交易易关联业业务转移移利润在在税收检检查上的的疑难问问题和检检查对策策第二节 债务务重组检检查方法法债务重组组作为资资本经营营的一种种重要方方式，对对扩大企企业生产产规模、优优化企业业资产和和资本结结构、实实现资源源最优配配置等具具有非常常重要的的意义纳纳税人通通常采用用少计债债务重组组收益或或多计债债务重组组损失等等方式少少缴税款款一、债务务重组业业务简述述（一）债债务重组组的确认认债务重组组是指在在债务人人发生财财务困难难的情况况下，债债权人按按照其与与债务人人达成的的协议或或者法院院的裁定定做出让让步的事事项债务人发发生财务务困难，是是指因债债务人出出现资金金周转困困难、经经营陷入入困境或或者其他他原因，导导致其无无法或者者没有能能力按原原定条件件偿还债债务债权人作作出让步步，是指指债权人人同意发发生财务务困难的的债务人人现在或或者将来来以低于于重组债债务账面面价值的的金额或或者价值值偿还债债务。

债债权人作作出让步步的情形形主要包包括：债债权人减减免债务务人部分分债务本本金或者者利息，降降低债务务人应付付债务的的利率等等二)债债务重组组的方式式1．以低低于债务务计税成成本的现现金清偿偿债务2．以非非现金资资产清偿偿债务3．债务务转换为为资本，包包括国有有企业债债转股 4．修改改其他债债务条件件，如延延长债务务偿还期期限、延延长债务务偿还期期限并加加收利息息、延长长债务偿偿还期限限并减少少债务本本金或债债务利息息等5．以上上述两种种或者两两种以上上方式组组合进行行的混合合重组二、政策策依据与与会计核核算（一）政政策依据据债务重组组政策依依据具体体见表111－22－1债务重组组政策依依据一览览表表11－－2－11文件种类债务重组组形 式具体规定定国家税务务总局令令第6号号（20003年年3月11日起施施行）非关联企企业以非现金金资产清清偿债务务除债务人人改组或或者清算算另有规规定外，应应当分解解为按公公允价值值转让非非现金资资产，再再以与非非现金资资产公允允价值相相当的金金额偿还还债务两两项经济济业务进进行所得得税处理理，债务务人（企企业）应应当确认认有关资资产的转转让所得得（或损损失）。

债权人（企企业）取取得的非非现金资资产，应应当按照照该有关关资产的的公允价价值（包包括与转转让资产产有关的的税费）确确定其计计税成本本，据以以计算可可以在企企业所得得税前扣扣除的固固定资产产折旧费费用、无无形资产产摊销费费用或者者结转商商品销售售成本等等以债务转转换为资资本方式式进行的的债务重重组债务人（企企业）应应当将重重组债务务的账面面价值与与债权人人因放弃弃债权而而享有的的股权的的公允价价值的差差额，确确认为债债务重组组所得，计计入当期期应纳税税所得；；债权人（企企业）应应当将享享有的股股权的公公允价值值确认为为该项投投资的计计税成本本以低于债债务计税税成本的的现金、非非现金资资产偿还还债务等等债务人应应当将重重组债务务的计税税成本与与支付的的现金金金额或者者非现金金资产的的公允价价值（包包括与转转让非现现金资产产相关的的税费）的的差额，确确认为债债务重组组所得，计计入企业业当期的的应纳税税所得额额中债权人应应当将重重组债权权的计税税成本与与收到的的现金或或者非现现金资产产的公允允价值之之间的差差额，确确认为当当期的债债务重组组损失，冲冲减应纳纳税所得得以修改其其他债务务条件进进行债务务重组债务人应应当将重重组债务务的计税税成本减减记至将将来应付付金额，减减记的金金额确认认为当期期的债务务重组所所得；债权人应应当将债债权的计计税成本本减记至至将来的的应收金金额，减减记的金金额确认认为当期期的债务务重组损损失。

关联企业符合条件件的关联方之之间发生生的含有有一方向向另一方方转移利利润的让让步条款款的债务务重组，有有合理的的经营需需要，并并符合以以下条件件之一的的，经主主管税务务机关核核准，可可以分别别按照本本办法第第四条至至第八条条的规定定处理：：（1）经经法院裁裁决同意意的；（2）有有全体债债权人同同意的协协议；（3）经经批准的的国有企企业债转转股不符合条条件的原则上债债权人不不得确认认重组损损失，而而应当视视为捐赠赠，债务务人应当当确认捐捐赠收入入；如果果债务人人是债权权人的股股东，债债权人所所作的让让步应当当推定为为企业对对股东的的分配二)会会计处理理债务重组组会计处处理具体体见表111－22－2债务重组组会计处处理一览览表表11－－2－22债务重组组方式债务重组组损益的的确认损益核算算科目以低于债债务账面面价值的的现金清清偿债务务债务人应应当将重重组债务务的账面面价值与与实际支支付现金金之间的的差额，计计入当期期损益；；债权人人应当将将重组债债权的账账面余额额与收到到的现金金之间的的差额，计计入当期期损益；；营业外收收入———债务重重组利得得债权人已已对债权权计提减减值准备备的，应应当先将将该差额额冲减减减值准备备，减值值准备不不足以冲冲减的部部分，计计入当期期损益。

营业外支支出———债务重重组损失失以非现金金资产清清偿债务务债务人应应当将重重组债务务的账面面价值与与转让的的非现金金资产公公允价值值之间的的差额，计计入当期期损益，转转让的非非现金资资产公允允价值与与其账面面价值之之间的差差额，计计入当期期损益；；营业外收收入———债务重重组利得得债权人应应当对受受让的非非现金资资产按其其公允价价值入账账，重组组债权的的账面余余额与受受让的非非现金资资产的公公允价值值之间的的差额计计入当期期损益债债权人已已对债权权计提减减值准备备的，应应当先将将该差额额冲减减减值准备备，减值值准备不不足以冲冲减的部部分，计计入当期期损益营业外支支出———债务重重组损失失以债务转转为资本本清偿债债务债务人应应当将重重组债务务的账面面价值与与债权人人因放弃弃债务而而享有的的股权的的公允价价值之间间的差额额作为重重组收益益计入当当期损益益；营业外收收入———债务重重组利得得债权人应应将享有有的股份份公允价价值确认认为对债债务人的的投资，重重组债权权的账面面余额与与股份的的公允价价值之间间的差额额确认为为重组损损失，计计入当期期损益营业外支支出———债务重重组损失失以修改其其他债务务条件进进行债务务重组债务人根根据将来来应付金金额的现现值与重重组债务务账面价价值的差差额，作作为重组组收益，确确认为当当期损益益。

如果果涉及了了或有支支出，应应将其包包括在将将来应付付金额予予以折现现，确定定债务重重组收益益实际际发生时时冲减重重组后债债务的账账面价值值，如未未发生则则作为结结算债务务当期的的债务重重组收益益，计入入当期损损益营业外收收入———债务重重组利得得债权人应应当根据据债务重重组债权权的账面面价值与与将来应应收金额额的现值值之间的的差额，作作为债务务重组损损失，计计入当期期损益，涉涉及的或或有收入入不须计计入重组组后债权权的账面面价值营业外支支出———债务重重组损失失混合债务务重组债务人应应当依次次以支付付的现金金、转让让的非现现金资产产公允价价值、债债权人享享有股份份的公允允价值冲冲减重组组债务的的账面价价值，再再按照债债务重组组准则第第七条的的规定处处理营业外收收入———债务重重组利得得债权人应应当依次次以收到到的现金金、接受受的非现现金资产产公允价价值、债债权人享享有股份份的公允允价值冲冲减重组组债权的的账面余余额，再再按照债债务重组组准则第第十二条条的规定定处理营业外支支出———债务重重组损失失三、常见见涉税问问题及主主要检查查方法债务重组组在市场场经济中中并不少少见，但但对于被被查对象象的特定定会计期期间而言言，毕竟竟是偶发发的经济济业务，在在检查方方法上可可采用详详查法结结合其他他检查方方法，在在掌握企企业债务务重组方方式的基基础上，对对债务重重组的账账务处理理进行检检查，发发现存在在的税收收违法行行为。

常见涉税税问题（一）利利用虚假假债务重重组，调调节利润润，少申申报缴纳纳税款（二）债债务重组组所得计计入资本本公积，未未作纳税税调整（三）纳纳税人确确认预计计负债，少少计的债债务重组组收益未未申报纳纳税（四）关关联企业业之间利利用债务务重组业业务逃避避税款（一）利利用虚假假的债务务重组，调调节利润润，少缴缴税款【问题描描述】纳税人和和其他企企业订立立假债务务重组合合同、协协议，虚虚构债务务重损失失，少缴缴税款主要检检查方法法】1．对债债务重组组的真实实性进行行检查稽稽查人员员通过取取得并审审阅股东东大会、董董事会、主主管部门门批准文文件、注注册税务务师鉴定定报告等等资料，查查明纳税税人在稽稽查期限限内是否否发生债债务重组组事项，以以确定债债务重组组事项是是否真实实存在2．分析析债务重重组的合合同、协协议、批批文等关关键条款款，了解解具体内内容，确确定债务务重组的的方式和和债务重重组日，对对债务重重组所涉涉及的资资产或债债务，可可到对方方单位调调查取证证，核实实纳税人人的账面面记录是是否真实实，有无无弄虚作作假行为为3．实地地盘点通通过债务务重组业业务取得得的非货货币性资资产，核核实债务务重组业业务是否否有非货货币性资资产的流流入，进进一步确确定债务务重组业业务真实实性。

二）债债务重组组所得计计入资本本公积，未未作纳税税调整【问题描描述】纳税人将将债务重重组收益益计入“资本公公积”账户，在在企业所所得税纳纳税申报报时未作作纳税调调整，少少缴税款款主要检检查方法法】1．检查查“资本公公积———其他资资本公积积”明细账账户，并并认真对对照其对对应账户户有无“应付账账款”等负债债类账户户，联系系“固定资资产”及“固定资资产清理理”、“无形资资产”等账户户的贷方方发生额额，检查查有无发发生债务务重组业业务不按按规定确确认重组组所得的的情况2．实地地盘点有有关存货货、固定定资产等等非货币币性资产产，核实实抵债资资产的数数量；审审查债务务人转出出的非现现金资产产和股权权的公允允价值是是否合理理，有无无降低公公允价值值、少缴缴纳流转转税和企企业所得得税的情情况3．对企企业所得得税纳税税申报表表有关报报表项目目进行审审核，核核实是否否将债务务重组所所得并入入当期所所得申报报纳税实例】[例111－2－－1]某某稽查局局对甲公公司20008年年度的纳纳税情况况进行税税收专项项检查时时，稽查查人员采采用对比比分析法法发现资资产负债债表中“资本公公积”的年末末数比年年初数增增加了22150000元元。

审核核该公司司 “资本公公积———其他资资本公积积”明细账账，发现现资本公公积的增增加是由由于一笔笔债务重重组业务务引起的的审核核债务重重组合同同，甲公公司以一一批库存存商品抵抵偿所欠欠乙公司司的债务务70万万元，该该批库存存商品的的账面成成本为440万元元，市场场销售价价格(不不含税))为500万元，该该批商品品的增值值税税率率为177％，采采用抽查查法检查查该债务务重组的的记账凭凭证如下下：借：应付付账款———乙公公司 7000 0000贷：库存存商品 4000 0000应交税费费——应交交增值税税(销项项税额)) 85 0000资本公积积——其他他资本公公积 2155 0000 经核对纳纳税申报报表发现现，上述述业务未未申报缴缴纳企业业所得税税分析：债债务人（企企业）以以非现金金资产抵抵偿债务务，除企企业改组组或者清清算另有有规定外外，应当当分解为为按公允允价值转转让非现现金资产产，再以以与非现现金资产产公允价价值相当当的金额额偿还债债务两项项经济业业务进行行企业所所得税处处理。

一一方面要要确认实实现了非非货币资资产转让让所得：：10万万元（550—40）；；另一方方面按规规定确认认实现债债务重组组所得111.55万元〔770一((50++8.55)〕，应应补缴企企业所得得税5..3755万元〔（110+111.55）×25%%〕三）纳纳税人确确认预计计负债，少少计的债债务重组组收益未未申报纳纳税【问题描描述】会计上修修改其他他债务条条件的债债务重组组方式，债债务人按按照重组组债务的的账面价价值与重重组后债债务的入入账价值值和预计计负债金金额的差差额，确确认为债债务重组组收益；；税收上上债务人人应当将将重组债债务的计计税成本本减记至至将来应应付金额额，减记记的金额额确认为为当期的的债务重重组所得得纳税税人对会会计上少少计的债债务重组组收益未未申报纳纳税主要检检查方法法】1．审查查双方签签订的债债务重组组合同协协议有关关条款，确确认该债债务重组组为修改改其他债债务条件件的债务务重组方方式，核核实合同同中或有有事项的的有关约约定2．运用用稽查分分析方法法对会计计报表有有关报表表项目进进行审查查，分析析债务方方经济状状况、信信用程度度和偿债债能力，确确认债务务重组的的真实性性，必要要时到对对方单位位调查取取证。

3．审核核“应付账账款”、“预计负负债”、“营业外外收入”等账户户，抽查查债务重重组业务务的记账账凭证，核核实纳税税人确认认债务重重组收益益时是否否扣减了了预计负负债；审审查企业业所得税税纳税申申报表，确确认纳税税人纳税税申报时时是否按按税收规规定的债债务重组组收益申申报纳税税实例】[例111－2－－2]某某稽查局局对A公公司20008年年纳税情情况进行行检查，通通过账簿簿审查和和询问有有关人员员得知，2008年7月1日与B公司发生了债务重组业务稽查人员调取债务重组合同进行审查，2008年1月1日A公司因向B公司购进材料签发了一张期限为6个月、票面金额为70200元、年利率为4％、到期还本付息的商业承兑汇票2008年7月1日由于A公司财务困难，无法偿还票据本息，经双方协定，进行债务重组：（1）免除积欠利息；（2）将剩余债务的偿还期限延长至2008年12月31日，并且如果A公司2008年盈利，延长期间按2％收取利息；如果A公司2008年亏损，延长期间则不加收利息稽查人员员采用抽抽查法审审核债务务重组的的记账凭凭证：借：应付付票据 716604 贷：预计计负债 7022（7002000×2％//2）营业外收收入—债务重重组利得得 7022应付账款款 7702000审核A公公司20008年年企业所所得税申申报表，债债务重组组收益按按7022元申报报纳税。

分析：按按照税法法规定AA公司应应确认债债务重组组收益为为14004元（7716004- 702200），应应调增应应纳税所所得额7702元元四)关关联企业业利用债债务重组组业务逃逃避税款款【问题描描述】1．关联联企业利利用债务务重组，进进行转移移所得；；2．不符符合债务务重组条条件的关关联企业业，债权权方确认认债务重重组损失失在税前前扣除主要检检查方法法】1．判断断债务重重组业务务是否属属于关联联企业的的关联交交易了了解纳税税人与其其主要客客户、供供应商和和债权人人的范围围和企业业上下控控股关系系，按照照国税发发〔20004〕〕1433号文件件的规定定来认定定与纳税税人发生生债务重重组业务务的对方方是否属属于关联联企业2．到工工商部门门调阅纳纳税人的的公司章章程等资资料，查查看债务务方与债债权方是是否属于于关联企企业3．审核核企业提提交的法法院裁决决文书、全全体债权权人同意意债务重重组的协协议、国国有资产产管理部部门的国国有企业业债转股股批准文文件等资资料，确确认关联联企业之之间的债债务重组组业务是是否符合合税法规规定的条条件，判判断企业业债务重重组所得得（损失失）的税税务处理理是否正正确。

4．审查查双方签签订的合合同协议议，核实实债务人人转出的的非现金金资产和和股权的的公允价价值是否否合理，有有无调节节公允价价值转让让利润的的行为5．检查查“应付账账款”、“营业外外支出———债务务重组损损失”等账户户，结合合复核企企业所得得税纳税税申报表表有关项项目，核核实不符符合税法法规定条条件的债债务重组组中债权权人对债债务人的的让步，债债权方企企业有无无确认债债务重组组损失在在税前扣扣除思考题：：1．债务务重组方方式可以以分为哪哪几种？？2．结合合税务稽稽查的实实际工作作，谈谈谈对纳税税人关联联方债务务重组业业务在税税收检查查上的疑疑难问题题和检查查对策第三节 投资资业务检检查方法法企业的经经营方式式越来越越多样化化，投资资业务也也越来越越多投投资业务务复杂，会会计处理理繁琐，并并且税务务处理多多有特殊殊规定，在在实际工工作中常常令财务务人员感感到难以以把握，投投资业务务存在税税收问题题也较为为普遍本本节主要要介绍投投资业务务持有收收益的税税务稽查查方法，对对投资业业务转让让收益的的税务检检查方法法将在本本章第五五节中介介绍一、投资资业务简简述投资业务务由权益益性投资资和债权权性投资资组成。

权权益性投投资是指指企业接接受的不不需要偿偿还本金金和支付付利息，投投资人对对企业净净资产拥拥有所有有权的投投资；债债权性投投资是指指企业需需要偿还还本金和和支付利利息或者者需要以以其他具具有支付付利息性性质的方方式予以以补偿的的融资新新会计准准则将投投资业务务分解为为交易性性金融资资产、持持有至到到期投资资、长期期股权投投资和可可供出售售金融资资产四个个部分交易性金金融资产产主要是是指企业业为了近近期内出出售而持持有的金金融资产产，例如如企业以以赚取差差价为目目的从二二级市场场购入的的股票、债债券、基基金等持有至到到期投资资，是指指到期日日固定、回回收金额额固定或或可确定定，且企企业有明明确意图图和能力力持有至至到期的的非衍生生金融资资产，主主要包括括长、短短期债权权性投资资比如如从二级级市场上上购入的的固定利利率国债债、浮动动利率金金融债券券等长期股权权投资包包括企业业持有的的对其子子公司、合合营企业业及联营营企业的的权益性性投资以以及企业业持有的的对被投投资单位位不具有有控制、共共同控制制或重大大影响，且且在活跃跃市场中中没有报报价、公公允价值值不能可可靠计量量的权益益性投资资其中中，企业业能够对对被投资资单位实实施控制制的，被被投资单单位为本本企业的的子公司司；企业业与其他他方对被被投资单单位实施施共同控控制的，被被投资单单位为本本企业的的合营企企业；企企业能够够对被投投资单位位施加重重大影响响的，被被投资单单位为本本企业的的联营企企业。

可供出售售金融资资产通常常是指企企业没有有划分为为以公允允价值计计量且其其变动计计入当期期损益的的金融资资产、持持有至到到期投资资、贷款款和应收收款项的的金融资资产包包括划分分为可供供出售的的股票投投资、债债券投资资等金融融资产二、政策策依据与与会计核核算（一）政政策依据据投资业务务政策依依据具体体见表111－33－1投资业务务政策依依据一览览表表11－－3－11文件具 体 规 定定《企业所所得税法法实施条条例》第第七十一一条投资资产产，是指指企业对对外进行行权益性性投资和和债权性性投资形形成的资资产《企业所所得税法法实施条条例》第第十八条条利息收入入，是指指企业将将资金提提供他人人使用但但不构成成权益性性投资，或或者因他他人占用用本企业业资金取取得的收收入，包包括存款款利息、贷贷款利息息、债券券利息、欠欠款利息息等收入入利息息收入，按按照合同同约定的的债务人人应付利利息的日日期确认认收入的的实现《企业所所得税法法》第二二十六条条国债利息息收入为为免税收收入《企业所所得税法法实施条条例》第第八十二二条国债利息息收入，是是指企业业持有国国务院财财政部门门发行的的国债取取得的利利息收入入。

《企业所所得税法法实施条条例》第第十七条条股息、红红利等权权益性投投资收益益，除国国务院财财政、税税务主管管部门另另有规定定外，按按照被投投资方做做出利润润分配决决定的日日期确认认收入的的实现《企业所所得税法法》二十十六条符合条件件的居民民企业之之间的股股息、红红利等权权益性投投资收益益；在中中国境内内设立机机构、场场所的非非居民企企业从居居民企业业取得与与该机构构、场所所有实际际联系的的股息、红红利等权权益性投投资收益益；为免免税收入入《企业所所得税法法实施条条例》第第八十二二条符合条件件的居民民企业之之间的股股息、红红利等权权益性投投资收益益，是指指居民企企业直接接投资于于其他居居民企业业取得的的投资收收益不不包括连连续持有有居民企企业公开开发行并并上市流流通的股股票不足足12个个月取得得的投资资收益财税〔220077〕800号企业对持持有至到到期投资资、贷款款等按照照新会计计准则规规定采用用实际利利率法确确认的利利息收入入，可计计入当期期应纳税税所得额额二）会会计处理理投资业务务会计处处理具体体见表111－33－2投资业务务会计处处理一览览表表11－－3－22时间阶段段会 计计 处处 理理交易性金金融资产产持有期间间被投资资单位宣宣告发放放的现金金股利，或或在资产产负债表表日按分分期付息息、一次次还本债债券投资资的票面面利率计计算的利利息，借借记“应收股股利”或“应收利利息”科目，贷贷记“投资收收益”科目。

持有至到到期投资资分期付息息、一次次还本债债券投资资的，在在资产负负债表日日借记“应收利利息” 科目目，贷记记“投资收收益”科目，按按其差额额，借记记或贷记记“持有至至到期投投资（利利息调整整）”一次还本本付息债债券投资资的，应应于资产产负债表表日借记记“持有至至到期投投资（应应计利息息）”，贷记记“投资收收益”科目，按按其差额额，借记记或贷记记“持有至至到期投投资（利利息调整整）”长期股权投资权益法年末根据据被投资资单位实实现的净净利润或或经调整整的净利利润计算算应享有有的份额额，借记记“长期股股权投资资（损益益调整）”，贷记“投资收益”科目被投资单位发生净亏损做相反的会计分录，但以“长期股权投资”的账面价值减记至零为限；还需承担的投资损失，应将其他实质上构成对被投资单位净投资的“长期应收款”等的账面价值减记至零为限；除按照以上步骤已确认的损失外，按照投资合同或协议约定将承担的损失，确认为预计负债发生亏损的被。