中级会计实务专题讲义120章Word版第19章财务报告

第十九章　财务报告考情分析　　本章在近三年的考试中主观题和客观题均有出现，但以主观题为主2010年客观题4分；2009年多选题2分、综合题13分；2008年多选题2分、判断题1分、计算分析题12分　　需要注意的是，本章自2010年起教材内容做了较大调整，删除了对个别报表的讲解本章主要讲解合并财务报表，从应试学习的角度来讲，本章仍应作为计算分析题、综合题准备的重点章节　　内容介绍　　本章共讲七节内容　　第一节 财务报告概述 　　第二节 合并资产负债表 　　第三节 合并利润表 　　第四节 合并现金流量表 　　第五节 合并所有者权益变动表 　　第六节 合并财务报表附注　　第七节 合并财务报表综合举例　　其中，第二、三、七节是本章的重难点内容　　　　内容讲解第一节　财务报告概述 　　　　本节主要讲述两部分内容：　　1.财务报表概述　　2.合并财务报表概述（概念；合并范围的确定；合并报表前期准备工作；合并报表编制程序）　　一、财务报表概述（财务报表是财务报告的组成部分）　　（一）构成　　财务报告（又称财务会计报告）包括财务报表和其他应当在财务报告中披露的相关信息和资料财务报表是对企业财务状况、经营成果和现金流量的结构性表述。

　　　　注意：附注是财务报表的一个重要组成部分　　财务报表至少应当包括下列组成部分：　　1.资产负债表；（静态报表）　　资产负债表是反映企业在某一特定日期的财务状况的会计报表合并报表也是如此，只不过两者的主体不同）　　2.利润表；（动态报表）　　利润表是反映企业在一定会计期间的经营成果和综合收益的会计报表　　3.现金流量表；（补充报表）　　现金流量表是反映企业在一定会计期间的现金和现金等价物流入和流出的会计报表　　4.所有者权益（或股东权益，下同）变动表；（补充报表）　　所有者权益变动表是反映构成企业所有者权益的各组成部分当期的增减变动情况的报表　　5.附注　　附注是对在会计报表中列示项目所作的进一步说明，以及对未能在这些报表列示项目的说明等　　（二）分类　　1.按编报期间分类：中期财务报表；年度财务报表； 　　中期财务报表是以短于一个完整会计年度的报表期间为基础编制的财务报表，包括月报、季报和半年报等　　2.按编报主体分类：个别财务报表（以个别报表为基础）；合并财务报表（以母公司和子公司为基础）　　二、合并财务报表的概念与特点　　（一）概念：　　合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。

　　A公司持有B公司50%以上的股份，达到控制，A、B公司均有法人资格，包含A公司和B公司的企业集团应编制合并财务报表，需要注意的是，该集团应是控股关系的非法人集团　　（二）特点：　　合并报表具有以下特点：　　1.合并财务报表反映的是企业集团的财务状况、经营成果及现金流量　　2.合并财务报表的编制主体是母公司　　注意：如果该母公司下属的子公司，其下属也存在子公司的，那么其应该编制自己作为母公司的合并报表　　3.合并财务报表的编制基础是构成企业集团的母、子公司的个别财务报表合并财务报表是在对纳入合并范围的企业的个别报表数据进行加总的基础上，结合其他相关资料，在合并工作底稿上通过编制抵销分录将企业集团内部交易的影响予以抵销之后形成　　4.合并财务报表的编制遵循特定的方法即合并工作底稿法）　　合并财务报表至少应当包括下列组成部分：（框架）　　（1）合并资产负债表；　　（2）合并利润表；　　（3）合并现金流量表；　　（4）合并所有者权益（或股东权益，下同）变动表；　　（5）附注　　三、合并财务报表合并范围的确定（客观题考查的重点）　　合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定　　（一）控制的含义　　控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。

　　母公司应当将其能够控制的全部子公司纳入合并财务报表的合并范围只要是由母公司控制的子公司，不论其规模大小、向母公司转移资金能力是否受到严格限制，也不论业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显著差别，都应当纳入合并财务报表的合并范围　　（二）母公司与子公司的含义　　母公司是指有一个或一个以上子公司的企业（或会计主体，如基金以及信托项目等特殊目的主体等）；　　子公司是指被母公司控制的企业（或会计主体，如基金以及信托项目等特殊目的主体等）　　（三）“控制”的具体运用　　控制有直接控制、间接控制、直接和间接共同控制　　1.母公司拥有其半数以上的表决权的被投资单位应当纳入合并财务报表的合并范围，但是，有证据表明该种情况下母公司不能控制被投资单位的除外　　母公司拥有被投资单位半数以上表决权，通常包括以下三种情况：　　（1）母公司直接拥有被投资单位半数以上表决权比如，A公司对B公司的投资比例为60%，那么A公司直接控制B公司　　（2）母公司间接拥有被投资单位半数以上表决权比如，A公司对B公司的投资比例为80%，B公司对C公司的持股比例为60%，那么A公司直接控制B公司，B公司直接控制C公司，则A公司间接拥有C公司60%的股份，而非48%，A公司可以间接控制C公司。

体现了实质重于形式要求） 　　　　（3）母公司直接和间接方式合计拥有被投资单位半数以上表决权比如，A公司持有C公司40%的股份，A公司对B公司的投资比例为80%，B公司对C公司的持股比例为30%，则A公司间接拥有C公司30%的股份，加上直接拥有的40%股份，故A公司直接与间接共同拥有C公司70%的股份，应将C公司纳入合并财务报表的范围体现了实质重于形式要求） 　　 　　　　2.母公司拥有其半数以下表决权的被投资单位纳入合并财务报表合并范围的情况　 （1）通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上表决权　　比如，A公司持有B公司40%的股权，但B公司的其他股东都是小股东，持股比例均未超过10%，若A公司与B公司的两个小股东（持股比例均为8%）签订协议，由其代为行使职权， 那么A公司实质拥有B公司56%的股权，可以控制B公司　 （2）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策 　　比如，接上例，虽然A公司的持股比例只有40%，但B公司的章程规定：A公司有权决定它的财务和经营政策，那么实质上A公司可以控制B公司　 （3）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。

但需要控制，否则该条件不适用 　 （4）在被投资单位董事会或类似机构占多数表决权但需要控制，否则该条件不适用 　　3.在确定能否控制被投资单位时对潜在表决权的考虑　　在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素　　潜在表决权，是指当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等，不包括在将来某一日期或将来发生某一事项才能转换的可转换公司债券或才能执行的认股权证等，也不包括诸如行权价格的设定使得在任何情况下都不可能转换为实际表决权的其他债务工具或权益工具　　4.判断母公司能否控制特殊目的主体应考虑的因素　　融资、经营；决策权；大部分利益；大部分风险　　具体来讲：　　（1）母公司为融资、销售商品或提供劳务等特定经营业务的需要直接或间接设立特殊目的主体；　　（2）母公司具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产的决策权；　　（3）母公司通过章程、合同、协议等具有获取特殊目的主体大部分利益的权力；　　（4）母公司通过章程、合同、协议等承担了特殊目的的主体的大部分风险　　5.不纳入合并范围的公司、企业或单位　　整体上有两种情况：　　第一，持股比例没有达到控制，实质上也没有达到控制的。

比如持股比例为40%；　　第二，原来是子公司，后来因为某些条件的变化使得不再具有控制　　具体细化为三种情况：　　1.已宣告被清理整顿的原子公司，是指在当期宣告被清理整顿的被投资单位，该被投资单位在上期是本企业的子公司比如：B公司原来是A公司的子公司，现在B公司已进入清理整顿，即B公司已交给了清算委员会，不再由A公司控制，则B公司不再纳入A公司的合并范围　　2.已宣告破产的原子公司，是指在当期宣告破产的被投资单位，该被投资单位在上期是本企业的子公司　　3.母公司不能控制的其他被投资单位　　注意：新准则下，不管子公司的规模大小，不管业务是否特殊，不管资金调度是否受到限制，只要被母公司控制，都应纳入合并范围　　【例题1单选题】下列各项中，不应纳入母公司财务报表合并范围的是（　）　　A.按照破产程序已宣告破产清算的原子公司　　B.直接拥有其半数以上权益性资本的被投资企业　　C.通过子公司间接拥有半数以上权益性资本的被投资企业　　D.持有其35%权益性资本并有权控制其财务和经营政策的被投资企业　　[答疑编号1519190101]　　『正确答案』A『答案解析』不能纳入合并范围的公司、企业或单位：（1）已宣告被清理整顿的原子公司；（2）已宣告破产的原子公司；（3）母公司不能控制的其他被投资单位。

　　【例题2多选题】下列各项中，母公司在编制合并财务报表时，应纳入合并范围的有（　）　　A.经营规模较小的子公司　　B.已宣告破产的原子公司　　C.资金调度受到限制的境外子公司　　D.经营业务性质有显著差别的子公司 　　[答疑编号1519190102]　　『正确答案』ACD『答案解析』所有子公司都应纳入母公司的合并财务报表的合并范围以下被投资单位不是母公司的子公司，不应纳入合并范围：一是已宣告被清理整顿的子公司；二是已宣告破产的子公司；三是母公司不能控制的其他被投资单位 　　四、合并财务报表的前期准备工作　　（一）母公司的准备工作　　（1）统一母公司、子公司的会计政策；　　（2）统一母公司、子公司的会计期间；　　（3）按照权益法调整对子公司的长期股权投资；　　（4）对子公司外币财务报表进行折算　　（二）子公司的准备工作　　（1）编制完成个别报表；　　（2）相关资料，比如，内部往来的备查登记等　　五、编制合并财务报表的程序　　（一）编制合并工作底稿：参见教材342页●表19—1　　注意：编制合并报表时，编写的调整分录和抵销分录直接反映在合并工作底稿中，同编制个别报表时，编写的会计分录不同。

　　（1）表19-1第一列“项目”，基本上与个别报表的项目一致，个别项目有所不同　　（2）第二列“母公司”、第三列“子公司1”、第四列“子公司2”等，下面的“报表金额”、“借方”、“贷方”中，“报表金额”反映的是个别报表金额，“借方”、“贷方”反映的是调整分录中借贷方的金额　　（3）倒数第四列“合计金额”，反映个别报表金额经过调整之后的金额　　（4）倒数第三列“抵销分录”，注意是编制合并报表的重点，其抵销使用的是报表项目，不是账户　　（5）最后一列“合并金额”，是根据“合计金额”加减抵销分录后确定的　　（二）编制调整分录和抵销分录●核心内容　　（三）计算合并财务报表各项目的合并金额比如资产类项目，合并金额等于该项目加总金额，加上该项目抵销分录中的借方发生额，减去该项目抵销分录中的贷方发生额　　（四）填列合并财务报表第二节　合并资产负债表（重点） 　　主要讲解四个问题：　　1.调整分录的编制（重点）　　2.抵销分录的编制（重点）　　3.报告期内增减子公司的处理　　4.子公司超额亏损时的处理　　一、对子公司的个别财务报表进行调整（即调整分录）　　除会计政策、会计期间调整外，主要有以下两个方面的调整分录：　　（1）在非同一控制下的企业合并中，对被合并方在购买日资产、负债的账面价值和公允价值之间的差额的调整；　　（2）对长期股权投资按照权益法进行调整。

　　在长期股权投资一章，合并取得的情况下，根据会计处理的不同分为：同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并由此，编制合并财务报表时，首先应对各子公司进行分类，分为同一控制下企业合并取得的子公司和非同一控制下企业合并取得的子公司两类即只有达到合并的情况下，才需要编制合并财务报表　　1.同一控制下企业合并中取得的子公司　　对于同一控制下企业合并中取得的子公司，被合并企业其账面价值不需要调整长期股权投资以被投资方所有者权益账面价值乘以持股比例确定投资方付出的款项与应享有的被投资方所有者权益账面价值份额有差额的，调整资本公积（资本溢价），资本公积（资本溢价）不足的，调整留存收益　　2.非同一控制下企业合并中取得的子公司　　对于非同一控制下企业合并中取得的子公司，长期股权投资应以所支付对价的公允价值为基础确定，还应对母公司在购买日设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨认资产、负债的价值进行评估，确定其公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债等在本期资产负债表日应有的金额　　由此得知，非同一控制下的企业合并，纳入合并范围的子公司一定是其公允价值。

　　【延伸】比如，某企业对另一企业进行投资，被投资单位账上一项固定资产，其账面价值为1 000万元，评估的公允价值为1 200万元，那么合并财务报表上应按照1 200万元进行反映　　其调整分录为：　　借：固定资产　　　　　　　　　　　　200　　　　贷：资本公积　　　　　　　　　　　　200　　之所以通过资本公积，是因为资产的公允价值增加了，负债没有发生变化，由此导致净资产增加，直接通过“资本公积”反映　　注意：只有非同一控制下的企业合并才需要做上述公允价值的调整　　二、对子公司的长期股权投资按照权益法进行调整　　在合并工作底稿中，通常将对子公司的长期股权投资调整为权益法，并按照长期股权投资准则所规定的权益法进行调整注意：准则规定，按成本法编制合并报表与按权益法编制合并报表差异不具有重要性时，不影响投资者决策，也可以采用成本法编制把握判断题）　　在合并工作底稿中应编制的调整分录为：（注意：分录用的是报表项目）　　（1）对于应享有子公司当期实现净利润的份额，账务处理：　　借：长期股权投资　　　　贷：投资收益　　按照应承担子公司当期发生的亏损份额，账务处理：　　借：投资收益　　　　贷：长期股权投资　　（2）对于当期收到子公司分派的现金股利或利润，账务处理：　　借：投资收益　　　　贷：长期股权投资　　分析：成本法下被投资方宣告分配现金股利时，投资方的处理为：　　借：应收股利　　　　贷：投资收益　　权益法下的处理为：　　借：应收股利　　　　贷：长期股权投资　　故按权益法进行调整的分录为：　　借：投资收益　　　　贷：长期股权投资　　（3）在持股比例不变的情况下，对于子公司除净损益以外所有者权益的其他变动，母公司按照应享有或应承担的份额，账务处理：　　借：长期股权投资（或贷记）　　　　贷：资本公积（或借记）　　三、编制合并资产负债表应进行的抵销处理　　注意：对于合并抵销分录不要按照教材上合并资产负债表、合并利润表等区分机械的掌握，一定要灵活的按照业务进行掌握。

比如，内部应收债权债务的抵销、内部存货的抵销、内部固定资产、无形资产的抵销等，因为抵销分录中即可能涉及资产负债表、也可能涉及到利润表，因此应按照业务进行掌握　　合并资产负债表通常涉及以下几类项目的抵销：　　（一）母公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵销　　1.在子公司为全资子公司的情况下，母公司对子公司长期股权投资的金额和子公司所有者权益各项目的金额应当全额抵销　　2.在子公司为非全资子公司的情况下，应当将母公司对子公司长期股权投资的金额与子公司所有者权益中母公司所享有的份额相抵销子公司所有者权益中不属于母公司的份额，即子公司所有者权益中抵销母公司所享有的份额后的余额，在合并财务报表中作为“少数股东权益”处理　　注意：如何理解此笔抵销？　　【例题3计算题】A公司是B公司的母公司A公司的资产总额为10 000万元，向B公司投资1 000万元，则A公司增加长期股权投资1 000万元，B公司银行存款增加1 000万元，同时实收资本（股本）增加1 000万元最初状态下A、B两个公司的资产总额为11 000万元，负债和所有者权益总额也为11 000万元，但这笔投资业务属于内部交易，从整个集团角度来看，资产总额实际上只有10 000万元，故股权投资项目应与子公司所有者权益项目相抵销。

如何理解？如何抵销？　　　　●在做此笔抵销分录时，应与同一控制下的企业合并、非同一控制下的企业合并联系起来同一控制下的合并与非同一控制下的合并，抵销的处理不同　　第一种情况：在同一控制下　　长期股权投资按享有被投资方所有者权益账面价值的份额入账，且被投资方的各项资产、负债无需按公允价值进行调整 　　【例题3－1】假定B公司为A公司的全资子公司，B公司所有者权益账面价值为1 000万元，则A公司的长期股权投资也为1 000万元（因为同一控制下，A公司的长期股权投资按享有B公司所有者权益账面价值的份额入账），则抵销分录为：　　[答疑编号1519190201]　　『正确答案』　　借：子公司所有者权益（即实收资本、资本公积等）　1 000　　　　贷：长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　　　1 000　　借贷双方相等，不会产生差额　　【延伸】假如，A公司投入的金额为2 000万元，从B公司原股东手中取得B公司100%股权，B公司所有者权益账面价值为1 000万元，那么账务处理为：（正常处理）　　借：长期股权投资　　　　　1 000　　　　资本公积——股本溢价　1 000（如果资本公积——股本溢价不足的，调整留存收益）　　　　贷：银行存款　　　　　　　2 000　　抵销分录仍为：　　借：子公司所有者权益（即实收资本、资本公积等）　1 000　　　　贷：长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　　　1 000　　借贷双方相等，不会产生差额。

　　【例题3－2】假定B公司为A公司的非全资子公司，B公司所有者权益账面价值为1 000万元，设持股比例为80%，则A公司的长期股权投资为800万元，则抵销分录为：　　[答疑编号1519190202]　　『正确答案』　　借：子公司所有者权益　　　　　　　　　　　　　　1 000　　　　贷：长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　　　800②　　　　　　少数股东权益　　　　　　　　　　　　　　　　200① 　　小结：在同一控制下，不管是全资子公司还是非全资子公司，长期股权投资与享有被投资方所有者权益账面价值的份额是相等的，不会产生差额　　第二种情况，在非同一控制下　　长期股权投资是按付出资产等的公允价值入账的，没有与享有被投资方所有者权益账面价值的份额结合起来，在进行抵销时被投资方的各项资产、负债还应按公允价值进行调整，故抵销时可能会产生差额　　若长期股权投资的金额高于享有被投资方所有者权益公允价值的份额，这个差额叫商誉；若长期股权投资的金额低于享有被投资方所有者权益公允价值的份额，这个差额计入营业外收入商誉和营业外收入都反映在合并财务报表中（控股合并）　　注意：在控股合并的情况下，商誉反映在合并财务报表中；在吸收合并的情况下，商誉反映在个别财务报表中。

　　仍用前面的简例来说明　　【例题3－3】假定B公司为A公司的全资子公司，B公司所有者权益账面价值为900万元，公允价值1 000万元假定差额由B公司的固定资产所导致　　[答疑编号1519190203]　　『正确答案』　　①A公司投出资产公允价值为1 200万元，则其对B公司的长期股权投资为1 200万元　　调整分录为：　　借：固定资产　　　　　　　　　　　　　　　　　　　100　　　　贷：资本公积　　　　　　　　　　　　　　　　　　　100　　抵销分录为：　　借：子公司所有者权益　　　　　　　　 1 000（900＋100）　　　　商誉　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　200　　　　贷：长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　　　1 200　　②A公司投出资产公允价值为800万元，则其对B公司的长期股权投资为800万元　　调整分录略　　抵销分录为：　　借：子公司所有者权益　　　　　　　　　　　　　 1 000　　　　贷：长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　　　 800　　　　　　营业外收入　　　　　　　　　　　　　　　　　 200 　　　　【例题3－4】假定B公司为A公司的非全资子公司，设持股比例为80%。

　　[答疑编号1519190204]　　『正确答案』　　①A公司投出资产公允价值为850万元，则其对B公司的长期股权投资为850万元　　调整分录略　　抵销分录为：　　借：子公司所有者权益　　　　　　　　　　　 1 000①　　　　商誉　　　　　　　　　　50④（850－1 00080%）　　　　贷：长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　　 850③ 　　　　　　少数股东权益　　　　　　　　　200②（1 00020%）　　②设持股比例为80%A公司投出资产公允价值为750万元，则其对B公司的长期股权投资为750万元　　调整分录略　　抵销分录为：　　借：子公司所有者权益　　　　　　　　　　　　 1 000　　　　贷：长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　　 750　　　　　　营业外收入　　　　　　　　50（1 00080%－750）　　　　　　少数股东权益　　　　　　　　　200（1 00020%） 　　　　小结：在做合并财务报表的题目时，首先应根据题目资料，判断是同一控制下的企业合并，还是非同一控制下的企业合并，据以判断后面的抵销处理　　（二）母子公司内部债权与债务项目的抵销　　1.应收账款与应付账款的抵销　　（1）初次编制合并财务报表时的抵销　　合并财务报表中所反映的应收、应付账款，应该是集团与外部其他方之间的应收、应付账款，对于集团内部各方之间的应收、应付账款，应该抵销掉。

　　初次编制合并财务报表时，对于内部产生的应收账款，抵销分录为：借记“应付账款”项目，贷记“应收账款”项目；内部应收债权抵销后，与其相对应的坏账准备也应抵销，其抵销分录为：借记“应收账款——坏账准备”（注意是报表项目），贷记“资产减值损失”项目　　【例题4计算题】假定首次编制合并财务报表时，母公司对子公司的应收账款余额为100万元，母公司计提了10万元的坏账准备（假定计提比例为10%）如何抵销？（单位：万元）　　[答疑编号1519190205]　　『正确答案』　　　借：应付账款　　　　　　　 100 　　　　贷：应收账款　　　　　　　 100　　计提坏账准备当年抵销分录：　　借：应收账款——坏账准备　 10　　　　贷：资产减值损失　　　　　 10 　　（2）连续编制合并财务报表时内部应收账款坏账准备的抵销处理　　注意：分三种情况掌握　　情况一：应收、应付账款余额与上年相等　　首先，应将内部应收账款与应付账款予以抵销，即按内部应收账款的金额，借记“应付账款”项目，贷记“应收账款”项目　　其次，应将上期资产减值损失中抵销的内部应收账款计提的坏账准备对本期期初未分配利润的影响予以抵销，借记“应收账款——坏账准备”项目，贷记“未分配利润——年初”项目。

　　【例题4—1计算题】承上例假定上期期末母公司对子公司的应收账款余额为100万元，无其他内部债权债务本期期末内部应收、应付账款余额不变母、子公司历年的坏账准备计提比例均为应收款项余额的10%本期如何抵销？　　[答疑编号1519190206]　　『正确答案』　　首先，不考虑其他因素，则本期期末的第1笔抵销分录为：　　借：应付账款　　　　　　　　　　　　　100　　　　贷：应收账款　　　　　　　　　　　　　100　　在理解该笔抵销分录时要注意，合并财务报表是以个别财务报表为基础编制的，而不是以上年度合并财务报表为基础编制，所以上年虽然已经编制了应收账款和应付账款的抵销分录，在本年编制抵销分录时仍应再编制该抵销分录　　其次，应将上期资产减值损失中抵销的内部应收账款计提的坏账准备对本期期初未分配利润的影响予以抵销，借记“应收账款——坏账准备”项目，贷记“未分配利润——年初”项目　　跨年度抵销的处理：（重点为对抵销分录中“未分配利润——年初”的理解）　　借：应收账款——坏账准备　　　　　　　 10　　　　贷：未分配利润——年初　　　　　　　　 10　　　　　　　　假定第1年年末，母、子公司个别报表上未分配利润的年末数分别为100万元、50万元，则在编制了抵销分录“借：应收账款——坏账准备 10，贷：资产减值损失 10”后，会使合并报表上反映的母子公司未分配利润合并数增加10万元，也即合并数为160万元。

　　注意：在合并报表编制时，应交所得税是不需要考虑的，因为应交所得税是根据个别报表相关数据为基础计算，而不是根据合并报表的相关数据计算，在做抵销时注意领会这一点　　　　第二年合并报表上年初未分配利润就是上年的未分配利润年末数，所以要编制抵销分录“借：应收账款——坏账准备　10，贷：未分配利润——年初　10” 　　技巧：连续编制合并财务报表抵销分录，上年抵销分录中的利润表项目，在本年编制合并报表抵销分录时，换成“未分配利润——年初”即可　　情况二：应收、应付账款余额比上年多　　【例题4—2计算题】假定上期期末母公司对子公司的应收账款余额为100万元，无其他内部债权债务本期期末母公司对子公司的应收账款余额为120万元，无其他内部债权债务母、子公司历年的坏账准备计提比例均为应收款项余额的10%　　[答疑编号1519190207]　　『正确答案』　　不考虑其他因素，则本期期末的抵销分录为：　　借：应付账款　　　　　　　　120　　　　贷：应收账款　　　　　　　　　120　　借：应收账款——坏账准备　　10　　　　贷：未分配利润——年初　　　　10　　注意：母公司在自己账上会补提坏账准备2万元（借：资产减值损失 2，贷：坏账准备 2），所以还应做如下抵销分录：　　借：应收账款——坏账准备　　2　　　　贷：资产减值损失　　　　　　　2 　　情况三：应收、应付账款余额比上年少。

　　　　【例题4—3计算题】假定上期期末母公司对子公司的应收账款余额为100万元，无其他内部债权债务本期期末母公司对子公司的应收账款余额为80万元，无其他内部债权债务母、子公司历年的坏账准备计提比例均为应收款项余额的10%　　[答疑编号1519190208]　　『正确答案』　　不考虑其他因素，则本期期末的抵销分录为：　　抵销分录为：　　借：应付账款　　　　　　　　　　　　　　80　　　　贷：应收账款　　　　　　　　　　　　　　80　　借：应收账款——坏账准备　　　　　　　　10　　　　贷：未分配利润——年初　　　　　　　　　10　　注意：母公司在自己账上会转回坏账准备2万元（借：坏账准备 2，贷：资产减值损失 2），所以还应做如下抵销分录：　　借：资产减值损失　　　　　　　　　　　　2　　　　贷：应收账款——坏账准备　　　　　　　　 2 　　2.其他债权债务项目的抵销处理　　对于其他内部债权债务项目的抵销，应当比照应收账款与应付账款的相关规定处理在进行抵销时，借记“应付票据”、“预收款项”等，贷记“应收票据”、“预付款项”等　　●持有至到期投资与应付债券抵销的特殊情况：　　若企业持有的集团内部债券并不是从发行债券的企业直接购进，而是在证券市场上购进的，则投资购买方可能是溢价购入，而债券发行方是按面值发行的。

此时持有至到期投资与应付债券进行抵销时，可能会出现差额，该差额应当计入合并利润表的投资收益或财务费用项目　　持有至到期投资余额大于应付债券余额时，抵销分录为：　　借：应付债券　　　　投资收益　　　　贷：持有至到期投资　　持有至到期投资余额小于应付债券余额时，抵销分录为：　　借：应付债券　　　　贷：持有至到期投资 　　　　　　财务费用　　如果利息尚未实际收付的话，还应同时抵销应收利息与应付利息　　（三）内部存货购销的抵销　　1.当期内部购销形成存货时的抵销　　企业集团内部购进商品并且在期末形成存货的情况下，进行抵销处理时，也可以按照内部销售收入的金额，借记“营业收入”项目，贷记“营业成本”项目；同时按照期末内部购进形成的存货价值中包含的未实现内部销售损益的金额，借记“营业成本”项目，贷记“存货”项目　　【例题5计算题】S公司209年向P公司销售商品1 000万元，其销售成本为800万元，该商品的销售毛利率为20%P公司购进的该商品209年全部未实现对外销售形成期末存货　　[答疑编号1519190209]　　『正确答案』　　　　图示：S公司向P公司销售存货，P公司尚未将存货向集团外部第三方销售时，站在集团的角度，仅相当于集团将存货从一个仓库移到另一个仓库，不应增加集团存货的成本，也不产生收入、成本等。

　　　　注意：抵销分录中应该用报表项目：营业收入、营业成本、存货　　上面图示中的抵销分录实际上可以拆分成如下两个步骤：　　第一步：　　借：营业收入　　　　　　　　　　　　1 000　　　　贷：营业成本　　　　　　　　　　　　1 000　　注：①这是先假设P公司已将存货向集团外部第三方售出，假定售价为1 200万元如下图所示：　　　　②所以，从整个业务综合来看，S公司在自己账簿上确认了主营业务收入1 000万，结转主营业务成本800万，P公司在自己账簿上确认了主营业务收入1 200万，结转主营业务成本1 000万，而站在集团角度，整项业务应该确认主营业务收入1 200万，结转主营业务成本800万，所以如果假定P公司已将存货向集团外部第三方售出，要编制上面的这笔抵销分录：“借：营业收入　1 000，贷：营业成本　1 000”　　第二步：　　借：营业成本　　　　　　　　　　　　　200　　　　贷：存货　　　　　　　　　　　　　　　200　　注意：由于实际上还并没有向集团外部第三方售出，所以未实现内部销售损益还体现在存货中，所以要编制上面这笔分录 　　2.连续编制合并财务报表时内部购进商品的抵销处理　　【例题5—1计算题】A公司2009年将成本为80 000元的产品销售给集团内部的B公司，售价为100 000元。

如何抵销？　　1.第一年（2009年）编制相关抵销时分三种情况：　　（1）情况一：当年该批产品未对集团外部销售：　　[答疑编号1519190301]　　『正确答案』　　借：营业收入　　　　　　　　　　　100 000　　　　贷：营业成本　　　　　　　　　　　100 000　　借：营业成本　　　　　　　　　　　 20 000　　　　贷：存货　　　　　　　　　　　　　 20 000　　或合并处理：　　借：营业收入　　　　　　　　　　　100 000　　　　贷：营业成本　　　　　　　　　　　 80 000　　　　　　存货　　　　　　　　　　　　　 20 000 　　（2）情况二：当年将该批产品对外全部出售：　　[答疑编号1519190302]　　『正确答案』　　借：营业收入　　　　　　　　　　　100 000　　　　贷：营业成本　　　　　　　　　　　100 000 　　（3）情况三：当年该批产品一部分出售，一部分未售出（假设对外售出60%注意分录中金额的确定）：　　[答疑编号1519190303]　　『正确答案』　　　　两笔分录合并在一起，即为：　　借：营业收入　　　　　　　　　　　100 000　　　　贷：营业成本　　　　　　　　　　 　92 000（倒挤）　　　　　　存货　　　　8 000（100 00040%20%） 　　2.第二年（2010年）抵销时也分为三种情况：（注意，如果涉及到第二年，则第一年存货一定是没有卖出去）　　　　【例题5—2计算题】A公司2009年将成本为80 000元的产品销售给集团内部的B公司，售价为100 000元。

2009年未售出，2010年如何抵销？　　情况一：第二年该批产品仍未售出　　[答疑编号1519190304]　　『正确答案』　　借：未分配利润——年初　　　　　　20 000　　　　贷：存货　　　　　　　　　　　　　　20 000 　　情况二：第二年B公司将内部存货售出（集团外部），售价为120 000元　　[答疑编号1519190305]　　『正确答案』　　借：未分配利润——年初　　　　　　20 000　　　　贷：营业成本　　　　　　　　　　　　20 000　　注意：第二年售出时，B公司会结转100 000元成本，而站在集团的角度，应该结转80 000元成本，所以抵销分录中要贷记营业成本20 000元借方是上年抵销分录中“营业收入、营业成本（在本年换成“未分配利润——年初”项目）”的差额 　　　　情况三：第二年部分售出，假设B公司对外销售60%　　[答疑编号1519190306]　　『正确答案』　　借：未分配利润——年初　　　　　　20 000　　　　贷：存货　　　　　8 000（100 00040%20%）　　　　　　营业成本　 　12 000（100 00060%20%）　　注意：借方是上年抵销分录中“营业收入、营业成本（在本年换成“未分配利润——年初”项目）”的差额。

然后先确定有多少存货没有售出，按照本期期末未售出存货中包含的未实现内部销售损益贷记“存货”项目，再倒挤营业成本金额 　　（四）内部固定资产、无形资产交易的抵销处理　　 注意：固定资产抵销存在三种情况：（1）库存商品→固定资产；（2）固定资产→固定资产；（3）固定资产→库存商品其中，第三种情况很少出现，不需要掌握；第二种情况的抵销分录为：　　借：营业外收入　　　　贷：固定资产——原价　　或者　　借：固定资产——原价　　　　贷：营业外支出　　重点掌握第一种情况以下以第一种情况为例讲解　　　　1.初次交易当期的抵销处理　　购买企业自集团内部购进的固定资产，在其个别资产负债表中以支付的价款作为该固定资产的原价列示编制合并财务报表时，首先，应将该固定资产原价中包括的未实现内部销售损益予以抵销　　交易当年抵销处理（可比照存货内部交易理解）：　　借：营业收入　　　　贷：营业成本　　　　　　固定资产——原价　　其次，购买企业使用该固定资产并计提折旧，其折旧费用计入相关资产的成本或当期损益，还需将当期多提或少提的折旧予以抵销　　当期多提折旧抵销：　　借：固定资产——累计折旧　　　　贷：管理费用　　注意：为了便于跨年度抵销处理，对于折旧的抵销一般都对应“管理费用”项目，在下期抵销时对应“未分配利润——年初”项目。

无形资产的抵销思路与固定资产相同　　抵销分录中列示的是资产负债表项目名称，因此对“累计折旧”抵销时要借记“固定资产——累计折旧”项目　　【例题6计算分析题】假设A公司和B公司均为同一母公司的子公司，A公司以500 000元的价格将其生产的产品销售给B公司，其销售成本为300 000元，因该内部固定资产交易实现的销售利润200 000元B公司购买该产品作为管理用固定资产使用，按500 000元的原价入账并在其个别资产负债表中列示假设B公司对该固定资产按5年的使用期限、采用年限平均法计提折旧，预计净残值为零；该固定资产交易时间为本年1月1日，为简化抵销处理，该内部交易固定资产按12个月计提折旧　　要求：　　做出与该固定资产交易相关的抵销分录　　[答疑编号1519190307]　　『正确答案』　　本例有关抵销处理如下：　　（1）该固定资产相关的销售收入、销售成本以及原价中包含的未实现内部销售利润的抵销　　借：营业收入　　　　　　　　　　　500 000　　　　贷：营业成本　　　　　　　　　　　300 000　　　　　　固定资产——原价　　　　　　　200 000　　（2）该固定资产当期多计提折旧的抵销。

固定资产原价多计了200 000元，在五年的折旧期间内造成多提了折旧，每年多计提的金额为40 000元因为：从购入企业角度看，该固定资产折旧期间为5年，原价为500 000元，预计净残值为零，当年计提的折旧额为100 000元；而从集团的角度看，该固定资产的原价为300 000元，每年计提的折旧额为60 000元，当期多计提的折旧额为40 000元本例中应当按40 000元分别抵销管理费用和累计折旧　　借：固定资产——累计折旧　　　　　40 000　　　　贷：管理费用　　　　　　　　　　　40 000　　通过上述抵销分录，在合并工作底稿中累计折旧额减少40 000元，管理费用减少40 000元，在合并会计报表中该固定资产的累计折旧为60 000元，该固定资产当期计提折旧费用为60 000元 　　2.连续编制合并财务报表时内部交易固定资产的抵销处理　　连续编制合并报表的情况下，内部购入固定资产以后期间，其抵销程序为：　　（1）应将内部交易固定资产原价中包含的未实现内部销售损益抵销，并调整期初未分配利润，即按照固定资产原价中包含的未实现内部销售损益的金额，借记“未分配利润——年初”项目，贷记“固定资产——原价”项目。

　　（2）将以前会计期间内部交易固定资产多计提的累计折旧抵销，并调整期初未分配利润，即按照以前会计期间抵销该内部交易固定资产多计提的累计折旧额，借记“固定资产——累计折旧”项目，贷记“未分配利润——年初”项目注意，此分录金额是之前年度确认金额的累计数如本例中，第一年抵销了40 000元的累计折旧，第二年贷记“未分配利润”项目40 000元，第三年该金额变为80 000元，第四年变为120 000元　　（3）将本期由于该内部交易固定资产的使用而多计提的折旧费用予以抵销，并调整本期计提的累计折旧额，即按照本期该内部交易的固定资产多计提的折旧额，借记“固定资产——累计折旧”项目，贷记“管理费用”项目　　【例题7计算分析题】沿用【例题6】　　[答疑编号1519190308]　　『正确答案』　　●第二年抵销处理为：　　借：未分配利润——年初　　　　　　200 000　　　　贷：固定资产——原价　　　　　　　200 000　　借：固定资产——累计折旧　　　　　 40 000　　　　贷：未分配利润——年初　　　　　　 40 000　　借：固定资产——累计折旧　　　　　 40 000　　　　贷：管理费用　　　　　 　　　　　　40 000　　●第三年抵销处理为：　　借：未分配利润——年初　　　　　　200 000　　　　贷：固定资产——原价　　　　　　　200 000　　借：固定资产——累计折旧　　　　　 80 000　　　　贷：未分配利润——年初　　　　　　 80 000　　借：固定资产——累计折旧　　　　　 40 000　　　　贷：管理费用　　　　　　　　　　　 40 000　　●第四年类推…… 　　　　3.固定资产清理期间的抵销处理　　注意：分为三种情况：（1）正常处置；（2）超期使用；（3）提前报废。

　　第一种情况：第五年末正常处置　　【例题8计算题】沿用【例题7】第五年初，固定资产原价的抵销使“未分配利润”减少200 000元，而累计折旧的抵销使“未分配利润”增加160 000元，二者抵销，“未分配利润”仍有40 000元的差额　　[答疑编号1519190309]　　借：未分配利润——年初　　　　　　40 000　　　　贷：管理费用　　　　　　　　　　　40 000　　注意：合并报表抵销并不对应特定的交易或者事项，只是对应进行抵销 　　如果按照前面三个分录的抵销思路：　　（1）借：未分配利润——年初　　　200 000　　　　　　 贷：营业外收入　　　　　　　200 000　　注意：这里是使用“营业外收入”，是假设处置时，个别报表上产生的是处置净收益；如果是产生处置净损失，则要通过“营业外支出”处理　　（2）借：营业外收入　　　　　　　160 000　　　　　　 贷：未分配利润——年初　　　160 000　　（3）借：营业外收入　　　　　　　 40 000　　　　　　 贷：管理费用　　　　　　 　　40 000　　将上述三笔分录合并：　　借：未分配利润——年初　　　　　　40 000　　　　贷：管理费用　　　　　　　　　　　40 000　　正常报废后，以后年度不用做抵销处理。

　　第二种情况：超龄使用　　[答疑编号1519190310]　　第5年末超龄仍正常使用：　　（1）借：未分配利润——年初　　　200 000　　　　　　 贷：固定资产——原价　　　　200 000　　（2）借：固定资产——累计折旧　　160 000　　　　　　 贷：未分配利润——年初　　　160 000　　（3）借：固定资产——累计折旧　　 40 000　　　　　　 贷：管理费用　　　　　　　　 40 000　　第6年超龄使用且企业未做处置：　　（1）借：未分配利润——年初　　　200 000　　　　　　 贷：固定资产——原价　　　　200 000　　（2）借：固定资产——累计折旧　　200 000　　　　　　 贷：未分配利润——年初　　　200 000　　因为“未分配利润”与“固定资产”项目金额相等，正好抵销，第6年末不做抵销处理也是可以的，但是考试中最好还是做出来，以表明自己理解了道理　　第7年处置：不作抵销处理　　第三种情况：提前报废　　[答疑编号1519190311]　　假设第4年处置：　　注意：因为固定资产的原价和折旧都已经通过“固定资产清理”科目进行清理，所以抵销分录中不能出现“固定资产”项目，应以“营业外收入”取代（假设处置时，个别报表上产生的是处置净收益）。

　　（1）借：未分配利润——年初　　　200 000　　　　　　 贷：营业外收入　　　　　　　200 000　　（2）借：营业外收入　　　　 　　 120 000　　　　　　 贷：未分配利润——年初　　　120 000　　（3）借：营业外收入　　　　　　　 40 000　　　　　　 贷：管理费用　　　　　　　　 40 000　　　　教材【例19—6】【例19—7】【例19—8】【例19—9】原理同上，略　　【总结】合并资产负债表三个主要业务：　　1.应收账款、应付账款与坏账准备的抵销：　　●当年抵销处理：　　借：应付账款　　　　贷：应收账款　　借：应收账款——坏账准备　　　　贷：资产减值损失　　●以后年度注意“相等”、“比上年多”、“比上年少”三种情况　　2.内部交易存货抵销：　　●交易当年分为　　（1）“全部未出售”　　借：营业收入　　　　贷：营业成本　　　　　　存货　　（2）“全部出售”：　　借：营业收入　　　　贷：营业成本　　（3）“部分出售、部分未出售”——前两种情况的组合　　●跨年度抵销：　　（1）第二年仍未售出　　借：未分配利润——年初　　　　贷：存货　　（2）第二年全部售出　　借：未分配利润——年初　　　　　贷：营业成本　　　（3）第二年部分售出部分未售　　借：未分配利润——年初　　　　贷：存货　　　　　　营业成本　　3.内部交易固定资产抵销：　　●固定资产需要注意固定资产增加当年：2笔分录；　　●固定资产后续计量期间的抵销：3笔分录　　●固定资产处置：掌握正常使用到期、超期使用、提前报废3种情况下的抵销处理。

　　四、母公司在报告期增减子公司在合并资产负债表的反映　　1.母公司在报告期内增加子公司在合并资产负债表的反映　　母公司在报告期内增加子公司的，合并当期编制合并资产负债表时，应当区分同一控制下的企业合并增加的子公司和非同一控制下企业合并增加的子公司两种情况　　（1）因同一控制下企业合并增加的子公司，编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负债表的期初数　　比如A公司于2010年3月1日合并B公司，A与B属于同一控制下的企业进行合并，在2010年年底编制合并报表时，应假设A、B公司在2010年年初就已经达到了合并，故应调整2010年合并资产负债表的期初数2010年的期初数就是2009年的期末数，首先应在2009年末编制相关的抵销分录，借记“实收资本、资本公积、盈余公积、未分配利润”，贷记“资本公积”，即贷方是将“长期股权投资”换成了资本公积，因为2009年尚没有“长期股权投资”（此分录了解即可），以此调整2010年的年初数　　（2）因非同一控制下企业合并增加的子公司，不应调整合并资产负债表的期初数　　2.母公司在报告期内处置子公司在合并资产负债表的反映　　母公司在报告期内处置子公司，编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数，期末资产负债表中该子公司的资产、负债等各项目不应纳入合并范围；但是应将处置前子公司的收入、费用和现金流量纳入合并范围。

处置时不用考虑是属于同一控制下、还是非同一控制下，处理方法是一致的　　五、子公司发生超额亏损在合并报表中的反映　　合并报表准则规定，子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额，其余额应当分别下列情况进行处理：　　1.公司章程或协议规定少数股东有义务承担，并且少数股东有能力予以弥补的，该项余额应当在少数股东权益中列示（可能成为负数）　　2.公司章程或协议未规定少数股东有义务承担的，该项余额应当冲减母公司的所有者权益该子公司以后期间实现的利润，在弥补了由母公司所有者权益所承担的属于少数股东的损失之前，应当全部归属于母公司的所有者权益　　六、合并资产负债表的格式和编制　　合并。