国际会计准则之退休金费用管理

国际会计准则第第19号---退休金费用用 （19993年12月月修订）目 的 　　在许多国家家，提供退休休金成为企业业对员工报酬酬的重要组成成部分因此此，在财务报报表中对退休休金费用进行行适当的核算算和揭示是至至关重要的　　本号准则旨在阐明将提供退休金的费用确认为费用的时间以及应予确认的金额此外，还阐明了在企业财务报表中应于揭示的有关信息 范 围1．本号准则适用于于对退休金计计划的费用的的会计处理2．本早准则替代于于1983年年发布的国际际会计准则第第19号“雇雇主财务报表表中对退休金金费用的会计计处理”3．本号准则适用于于根据退休金金计划提取的的所有退休金金，无论该计计划是如何制制定的、正式式与否，以及及是否相应设设立基金当当企业 依据法律或或行业规划的的要求，参加加了国家、州州、行业或其其他的多重 雇主退休金金计划，并且且参加符合退退休金计划定定义的雇佣终终止补偿 协协议时，也应应采用本号准准则4．许多雇主向其雇雇员提供其他他形式的报酬酬或退休福利利，其中包括括延期补偿安安排、资深雇雇员的带薪假假期、保健福福利计划及奖奖金计划等尽尽管这些安排排在与退休金金计划本质相相同时，可采采用与退休金金费用相似的的方式进行核核算和揭示，但但在本号准则则中将不予涉涉及关于这些些安排的费用用。

定 义5．本号准则所使用用的下列术语语，具有特定定的含义：　　　退休金计计划，是指企企业对雇员在在其终止服务务时或终止服服务之后，向向其提供退休休金的安排（或或按年支付，或或一次付清），该该退休金或雇雇主为此提供供的金额，应应在雇员退休休之前，根据据有关文件的的条款或企业业的惯例，予予以确定或预预计　　规规定供款的计计划，是指根根据供款形成成的基金以及及它的投资收收益，来确定定应支付的退退休金金额的的退休金计划划规定退休休金的计划，是是指根据雇员员的工资和服服务年限，来来确定应支付付的退休金金金额的退休金金计划　　　设立基金，是是指为了承担担未来支付退退休金的义务务而向企业以以外的实体（基基金组织）转转移资产　　　本期服务务费用，是指指企业根据退退休金计划，为为获得参加退退休金计划的的雇员在本期期所提供的服服务而发生的的费用　　　过去服务费费用，是指企企业根据退休休金计划，为为获得参加退退休金计划的的雇员在以前前年度所提供供的服务而发发生的费用，并并且是在以下下情况下发生生的费用：（1）制定退退休金计划；；或（2）对原退退休金计划作作修改经验验性调整,是是指由于以前前对未来事项项的保险统计计假定与实际际情况发生差差异,而对退退休金费用所所作的调整。

退休金计划6．大多数退休金计计划是企业与与其雇员或雇雇员代表之间间达成的正式式协议企业业可能将这些些计划作为对对其雇员正式式报酬的一部部分在某些些国家，企业业可能是依据据法律或行业业规划的要求求，参加了国国家、州、行行业或其他的的多雇主退休休金计划退退休金计划也也可能是非正正式的协议，或或仅仅是根据据企业的惯例例而建立的设立基金7．许多退休金计划划涉及单独的的基金，由企企业，有时也也由企业的雇雇员对其供款款，以便履行行企业将来支支付退休金的的部分或全部部义务此类类基金是单独独的实体，并并通常由第三三方进行管理理该第三方方可以由企业业或其雇员指指定，全权管管理基金的投投资和退休金金的支付在在某些情况下下，企业保留留了向雇员提提供约定退休休金的义务，但但在另外一些些情况下可能能由第三方来来承担这种义义务8．在某些情况下，基基金以保险合合同的形式出出现该合同同所保险的退退休金并不需需要与企业支支付退休金的的义务有直接接或自动的联联系涉及保保险合同的退退休金计划类类似于其他设设立基金的计计划，并且与与其他设立基基金的计划一一样设立其其会计处理与与基金之间存存在着区别9．在某些退休金计计划中，企业业根据该计划划的要求没有有设立单独的的基金，而由由企业保留了了向其雇员支支付退休金的的义务。

此类类退休金计划划称为非基金金计划退休金计划的种种类10．为适应本号准则则的需要，将将退休金计划划分为规定供供款的计划和和规定退休金金的计划两类类11．在规定供款的计计划下,企业业的义务在于于其同意向单单独的基金提提供款项,作作为向其雇员员支付退休金金的准备金雇雇员的未来退退休金的金额额，应根据企企业及其雇员员向基金提供供的款项以及及基金的经营营业绩来确定定对规定的的供款计划的的费用进行会会计处理，并并不需要保险险统计员的意意见，尽管有有时该意见可可用来估算按按照供款水平平，在将来可可取得的退休休金以及预计计基金的经营营业绩12．在规定退休金的的计划下，企企业的义务是是向在职和已已退休雇员提提供退休金，其其金额通常根根据雇员工资资和服务年限限，采用公式式予以确定企企业按照保险险统计员的意意见，定期计计算其承诺的的退休金的现现值有时保保险统计员还还需评价该计计划的财务状状况，并对基基金将来的供供款水平提出出建议13．规定退休金的计计划可以设立立基金，或部部分设立或根根本不设立基基金但是采采用规定退休休金的计划的的企业，无论论如何安排筹筹资，都有义义务根据文件件的规定或企企业的惯例支支付其承诺的的退休金。

如如设立了基金金，到期支付付退休金有赖赖于基金的财财务状况和投投资业绩，以以及企业补偿偿基金的资金金缺口的能力力如未设立立基金，到期期支付退休金金有赖于企业业到期时履行行支付退休金金义务的能力力14．退休金计划可以以同时具有规规定供款的计计划和规定退退休金的计划划这两者的特特征　　例例如，一个退退休金计划可可能规定了用用于确定退休休金的供款方方法，因而好好像是规定供供款的计划但但该计划可能能还使企业对对特定种类的的退休金、特特定水平的退退休金，或用用于退休金计计划的资产应应达到确定的的回报率负有有责任在这这种情况下，该该计划实质上上是规定退休休金的计划，企企业支付退休休金的费用应应予以相应确确定并作会计计处理退休休金计划应划划分为规定供供款的计划还还是应划分为为规定退休金金的计划，取取决于其主要要条款和条件件所决定的经经济实质 决定因素在在于企业 是是否有义务根根据文件的规规定或企业的的惯例支付其其承诺的退休休金15．由国家、州、行行业或其他的的多重雇主退退休金计划所所规定的退休休金的支付，可可能并非是企企业的责任，这这些计划的费费用可能是以以国家、州、行行业或多重雇雇主为基础作作一般估算的的。

尽管这些些计划的特征征各异，但仍仍然可以按企企业对这些计计划负有的义义务，从性质质上将它们划划分为规定供供款的计划和和规定退休金金的计划如如计划规定企企业的义务在在于提供约定定水平的退休休金，则可认认定该计划是是规定退休金金的计划如如企业的义务务在于按计划划提供特定的的供款，则可可认定该计划划是规定供款款的计划对退休金成本的的会计处理16．当有权取得退休休金的雇员为为企业提供服服务时，企业业就会发生退退休金的费用用因此，该该退休金费用用应在服务提提供的期间确确认为费用如如退休金费用用仅在雇员退退休或收到退退休金时予以以确认，则无无法将这些费费用分摊于雇雇员提供服务务的各个期间间即使计划划允许企业终终止履行其在在该计划下的的义务，如雇雇员继续留任任，企业通常常仍然无法取取消该计划由由于缺乏相反反的证据，企企业对退休金金费用的会计计处理应基于于如下假定：：即现在承诺诺支付给雇员员退休金的企企业将在雇员员预期的服务务年限内信守守该承诺因因此，退休金金费用无论是是否导致一项项法定负债的的发生，均应应予以确认17．在设立基金的退退休金计划的的情况下，企企业向基金提提供的金额并并不一定需要要在当期确认认为费用。

退退休金基金的的设立与为确确认费用而对对提供该退休休金的费用进进行分摊，是是截然不同的的基金的设设立是一个融融资程序，企企业在确定各各期筹措的金金额时，受到到诸如现 有现金数及及纳税状况等等因素的影响响与此相反反的是,会计计处理的目的的在于确保退退休金费用在在有权获得退退休金的雇员员提供其服务务的当期即被被确认为费用用规定供款款的计划退休金费用的确确认18．企业在特定期间间内根据雇员员的服务而向向规定供救的的计划提供的的金额，应在在当期确认为为费用19．企业向规定供款款的计划提供供的金额，通通常可根据计计划中有关条条款列出的公公式计算确定定因此，当当期服务费用用通常就是当当期应付的供供款金额20．企业可能同意向向规定供款的的计划提供附附加的供款金金额附加供供款金额应在在雇员提供相相关服务的当当期确认为费费用例如，若若该附加供款款金额是参考考雇员以前年年度提供的服服务加以确定定的，并以此此作为对现有有雇员在现在在和未来提供供服务的回报报，则该附加加的供款金额额应在这些雇雇员预期的服服务年限内，有有规则地分配配并确认为费费用如该附附加的供款金金额涉及已退退休雇员，因因企业预计从从这些雇员处处无法再得到到进一步服务务，所以，应应在承诺支付付该附加供款款金额的当期期确认为费用用。

21．企业同意供款的的金额，决定定了需确认为为费用的金额额和企业在规规定供款的计计划下应承担担的义务因因此，计划的的终止通常并并不会导致要要求确认为负负债和费用的的任何额外义义务然而，如如果企业同意意增加供款但但还没有确认认为费用，当当退休金计划划很可能终止止时，这种附附加的义务需需要确认为负负债和费用揭 示22．企业的财务报表表应对规定供供款的计划作作出以下揭示示：（1）对各项项计划的一般般性说明，包包括受益的雇雇员群体；（2）在当期期确认为费用用的金额；（3）与退休休金有关，并并且影响当期期与前期可比比性的其他任任何重大事项项 23．企业如有一个以以上的规定供供款的计划，则则财务报表可可将所有计划划加总、或单单项分列、或或按认为最有有用的方式分分类汇总作相相应揭示 规定退休金金的计划退休金费用24．在规定退休金的的计划下，当当期的费用应应包括：（1）当期服服务费用；（2）根据现现任和已退休休雇员的过去去服务费用、经经验性调整和和保险统计假假定的变化而而在当期确认认的金额；（3）任何计计划的终止、缩缩减或估算所所产生的结果果 本期服务费用的的确认25．规定退休金的计计划的本期服服务费用，应应在本期确认认为费用。

26．规定退休金的计计划，尤其那那些根据临近近退休或退休休时的工资确确定退休金的的计划，给费费用的估算带带来了很大的的困难由于于影响最终的的退休金的金金额，从而影影响退休金的的费用的变化化因素很多，企企业因这些计计划而承担的的义务一般是是不流定的这这种不确定性性可能会持续续相当长的一一段时间　　　例如，未未来退休金的的金额可能由由雇员在退休休时的工资和和他们的服务务年限来决定定，而这两者者都是不确定定的而且，在在估算该义务务时，需要对对企业基本上上无法控制的的未来条件和和事项作出假假设，诸如基基金中资产的的投资收益和和雇员的变动动此外，这这些长期的不不确定因素可可能导致某些些估算发生变变化，而这些些估算与本期期服务费用有有重要的联系系 27．因假定与经验之之间的差异具具有潜在的重重大影响，有有必要定期获获得保险统计计（至少每三三年一次为宜宜），以便确确定退休金费费用的金额如如间隔期间内内计划施行的的条件发生重重大变化或某某些事项表明明需对一项或或多项假定作作出调整，则则应另行增加加估价次数退退休金费用而而非本期服务务费用的确认认在职雇员28．在规定退休金的的计划的情况况下，过去服服务费用、经经验性调整和和保险统计的的假定发生变变化的影响，以以及根据在职职雇员的情况况对计划作修修改的影响，应应有规则地在在这些雇员的的预计剩余服服务年限内确确认为费用和和收益。

　　　如发生本号号准则第333段所述的情情况，或在某某些计划修改改的情况下需需要采用更短短的期限，以以反映企业获获取的经济利利益时，可作作例外处理 29．过去服务费用因因退休金计划划的建立或修修改而产生企企业中原已雇雇请的雇员或或已参加现有有退休金计划划比其他雇员员时间长的雇雇员，将得到到额外的退休休金例如，在在因通货膨胀胀或其他原因因而使退休金金明显不恰当当时，计划可可能需作相应应改进以增加加退休金的金金额该部分分退休金是对对这些雇员在在未来提供服服务的一种回回报因此，过过去服务费用用通常应在现现在和将来提提供服务的期期间作出分摊摊，而不需考考虑这些费用用是根据雇员员在以前期间间的服务进行行计算的30．经验性调整因统统计假定与实实际情况之间间不可避免的的差异而产生生例如，雇雇员的变动水水平可能与最最新的统计估估计有所不同同这些经验验性调整可能能导致费用或或收益的发生生相对于主主要靠实际经经验确定的费费用而言，根根据统计假定定确定的费用用金额能为各各期的费用提提供更为可靠靠的计量并并且，就长期期来看，经验验性调整可能能是可以互相相抵销的因因此，经验性性调整通常应应在在职雇员员的预计剩余余服务年限内内进行分摊。

31．当在较长期间内内实际情况与与最初的保险险统计假定之之间始终出现现差异时，应应对保险统计计假定作出改改变这些变变动可能导致致费用或收益益的发生它它们等同于因因新情况而导导致的会计估估计的变更（见见国际会计准准则第８号“本期净损益益、基本错误误和会计政策策的变更”）因此，这这些变动对统统计假定的影影响通常应在在在职雇员的的预期剩余服服务年限内进进行分摊32．在职雇员的退休休金费用而非非本期服务费费用，可能在在一个比有关关雇员的预期期剩余服务年年限更短的期期间内对企业业产生经济利利益此类费费用应在该较较短的期间内内确认为费用用例如，当当计划频繁修修改时，额外外费用可以在在至预期发生生下一次计划划修改为止的的期间内，有有规则地确认认为费用或收收益计划的终止、缩缩减和估算33．人当规定退休金金的计划很可可能发生终止止、或缩减、或或将对应付的的退休金进行行估器时，则则：（1）对任何何因此增加的的退休金费用用应立即确认认为费用；并并且（2）对任何何因此产生的的利得，应在在计划终止、缩缩减或估算的的当期确认为为收益 34．计划缩减一般发发生在企业退退休金计划的的受益雇员数数大量减少，或或现有雇员为为未来服务的的一部分将不不再符合领取取退休金的条条件时。

缩减减的可能性是是由孤立的事事件产生的，如如工厂关闭或或分部的停业业使参加退休休金的雇员人人数大大减少少另一方面面，缩减也可可能是由于计计划的终止或或暂停产生的的35．被裁减的雇员将将不再为其雇雇主带来未来来经济利益，因因而其过去服服务费用应立立即确认为费费用36．退休金的估算发发生在企业履履行其支付退退休金的义务务时例如，企企业以一次性性的现金付款款来交换参加加退休金计划划的雇员收取取退休金的权权力37．因退休金计划的的终止、缩减减或估算而导导致的利得和和损失，包括括了对确认过过去服务费用用所作的某些些调整、经验验性调整、尚尚未确认为收收益或费用的的保险统计假假定变化的影影响，以及计计划变更的影影响如果采采用本号准则则将导致会计计政策的变更更，则由于应应用第53（22）段的过渡渡性规定而没没有将一部分分金额确认为为资产或负债债，该部分金金额也应包括括在因计划终终止、缩减或或估算产生的的利得和损失失之内已退休雇员38．在规定退休金的的计划中，对对已退休雇员员作有关修改改的影响，应应根据退休金金修改影响的的现值予以计计量，并在修修改的当期确确认费用或收收益39．对于向已退休雇雇员提供修改改后的退休金金所产生的影影响，由于企企业预计已无无法从这些雇雇员处取得未未来服务及相相应的经济利利益，因此，对对该影响应在在计划修改当当期确认为费费用或收益。

保险统计估价方方法40．为估算企业在规规定退休金的的计划下承担担的义务，已已有许多保险险统计估价方方法提出尽尽管这些方法法主要是为了了计算基金的的需要而设计计的，但这些些方法也经常常用于会计核核算，以确定定企业因提供供退休金所发发生的费用以以及应在各期期确认的费用用本号准则则的附录介绍绍了这些方法法41．为了在雇员提供供服务的期间间分摊退休金金的费用，通通常宜采用特特定方法和假假定，以便确确定企业承诺诺的退休金的的保险统计现现值这些方方法应使年度度本期服务费费用与雇员报报酬之间形成成有规则的联联系企业承承诺的退休金金的保险统计计现值，是指指在职及已退退休的雇员因因其已提供的的服务而从退退休金计划中中得到的款项项的现值由由于采用的保保险统计估价价方法以及对对影响计算的的变动因素所所作的假定各各有不同，所所确认的费用用也会有重大大差异基准处理方法42．根据规定退休金金的计划而提提供退休金的的费用，应采采用应计退休休金估价法予予以确认43．应计退休金估价价法，是根据据截至保险统统计估价日为为止雇缓缓＿＿鱼已提供的的服务，确定定提供退休金金的费用的保保险统计估价价方法根应应计退休金估估价法，适用用每个雇员的的年度本期服服务费用，随随着退休时间间的接近而增增加。

其原因因在于，随着着退休金支付付之日的临近近，以及雇员员继续参加退退休金计划的的可能性的增增大，当期服服务所得的退退休金的贴现现值也越来越越大当退休休金根据雇员员退休时的工工资确定，并并且将通货膨膨胀对工资水水平的影响加加以贴现，上上述影响将更更为目增明显显尽管如此此，如参加退退休金计划的的雇员人数与与年龄分布保保持相对的稳稳定，则就退退休金计划整整体而言，年年度本期服务务费用将趋向向于与各期的的报酬形成有有规则的联系系允许的备选处理理方法44．根据规定退休金金的计划而提提供退休金的的费用，应采采用预回计退退休金估价法法予以确认45．预计退休金估价价法，是根据据截至保险统统计估价日为为止雇员已提提供和将要提提供的服务，确确定提供退休休金的费用的的保险统计估估价方法该该方法将费用用按绝对数或或工资的百分分比，在参加加退休金计划划的雇员的整整个服务期间间内作平均分分摊该方法法使年度本期期服夜缀务费费用趋于相对对稳定保险统计假定46．应采用信当和一一致的假定，结结合对截至退退休日工资水水平的预计，确确定退休金的的费用47．在预计通货膨胀胀率、工资水水平和投资回回报的未来趋趋势时，其内内在的不确定定性应在保险险统计估价时时，采用一系系列相互一致致的假定加以以考虑。

这种种一致性是通通过保险统计计假定取得的的，即尽管在在一项或几项项假定中所用用的绝对数可可能不能反映映目前的短期期经验，但保保险统计假定定仍然反映了了通货膨胀、工工资增长率、用用作退休金计计划的资产的的投资回报率率和贴现率等等之间长期的的经济关系直直到最后一个个退休金领取取人预期去世世之日为止，均均应对这些假假定作出预计计，所以这种种假定本质上上是长期的48．以下保险统计假假定常常用于于确定企业提提供退休金的的费用：（1）在根据据截至保险统统计估价日为为止雇员已提提供的服务,,来确定企业业承诺的退休休金的费用的的保险统计现现值时，假定定贴现率反映映了长期利率率或其近似值值，并且退休休金预期将按按此贴现率进进行结算；（2）用作退退休金计划的的资产是采用用公允价值进进行计价的 如公允价值值通过将未来来现金流量进进行贴现而加加以预计时，则则该长期回报报率反映了到到退休金支付付之日为止的的一段时期内内，用作退休休金计划的资资产可获得的的预计总收益益（利息、股股利和资产增增值）的平均均水平；（3）如退休休金是根据未未来工资水平平确定的，例例如最后工资资和服务年限限平均法的情情况，则计划划终止前工资资的增长应反反映诸如通货货膨胀、晋升升和奖励等因因素；和（4）对诸如如生活费用调调整等因素影影响退休金的的自动增长，应应予考虑。

　　　如果对退退休金增长没没有正式规定定的，企业或或退休金计划划应根据惯例例对退休金作作有规则的增增长，并应假假定此种增长长将持续下去去 49．确定雇主提供退退休金的费用用所采用的保保险统计假定定，是基于长长期的考虑的的如工资水水平的增长超超出了假定的的增长率，并并且这种趋势势将持续下去去，那么就有有必要对这些些假定作出调调整另一方方面，较高的的工资可能只只是由于某些些特殊情况产产生的，而这这些情况预gg或将不再出出现在后一一种情况下,,对工资先前前所作的假定定可能不需变变化保险统计估价方方法的变更50．对于将允许的备备选处理方法法空成了基准准处理方法或或作相5反的的转换,而导导致的保险统统计估价法发发生的变更，其其影响应视为为会计政策策的变更,应应根据国际会会计准则第88号“本期净净损益、基本本错误和会计计政策的变更更”进行核算算和揭示揭 示51．财务报表应对规规定退休金的的计划作如下下揭示：（1） 对计划划的一般性说说明，包括受受益的雇员群群体；（2）对退休休金费用所采采用的会计政政策,包括对对所采用的保保险统计方法法作一般性说说明(见国际际会计准则第第1号“会计计政策的揭示示”)；（3）该计划划是否设立基基金；（4）在这一一期间内确认认为使用或收收益的金额；；（5）在最近近一次保险统统计估价日对对已承诺的退退休金计算的的保论统计现现值；（6）在计划划设立了基金金的情况下，该该计划下的资资产在最近一一 次保险统统计估价日的的公允价值；；（7）如果在在计划起始日日用于设立基基金的金额与与同期确认为为费用或收益益的(或因会会计政策变更更而借记或贷贷记日有收益益的)金额有有所不同,需需揭示因此产产生的负债或或资产金额以以及设立基金金所用的方法法。

如一个雇雇主拥有一个个以上的退休休金计划，并并因此同时发发生资产和负负债，该资产产和负债不能能相互抵销；；（8）在确定定退休金费用用时主要采用用的保险统计计假定以及这这些假定发生生的重大变更更；（9）最近一一次保险统计计估价的日期期和进行估价价的频率；（10）其他他任何涉及退退休金，并影影响与前期可可比性的重大大事项，诸如如计划终止、缩缩减和估算等等 52．企业如有一个以以上的退休金金计划，则财财务报表可将将所有计划加加总、或单项项分列、或按按认为最有用用的方式分类类汇总作相应应揭示尽管管如此，如一一项计划或多多项计划与其其他计划的损损益发生相互互抵销，揭示示的信息将因因此减少，因因此，这种互互相抵销是不不恰当的所有的退休金计计划过渡性规规定53．当企业采用本号号准则而发生生会计政策的的变更时，应应采用以下其其中一种方式式：（1）根据国国际会计准则则第8号“本本期净损益、基基本错误和会会计政策的变变更”对财务务报表进行调调整，确认因因变更的累积积影响而产生生的资产或负负债；或（2）揭示在在变更期间这这种变更的累累积影响及尚尚未确认的金金额.在开始始采用本号准准则之日尚未未确认的金额额，应在不超超过参加退休休金计划的雇雇员的预计剩剩余服务年限限的期间内，作作为资产或负负债进行确认认。

在以后期期间发生的退退休金费用应应根据本号准准则的要求，确确认为收益或或费用 生 效 日 期期54．本号国际会计准准则，对从11995年11月1日成以以后开始的会会计期间的财财务报表生效效。