会计准则的中外比较

会计准则的中外比较——兼议《企业会计准则》的改造本文以美国财务会计准则委员会的《论财务会计概念》（以下简称FACF）、 国际会计准则委员会的《编报财务报表的框架》（以下简称FSF）和我国 《企业会计准则》（以下简称EAS）为比较对象，试图勾画出其“异中之 同”和“同中之异”（黑格尔语），以揭示会计准则的基本规律，进而寻 找我国会计准则的出路一、会计目标的中外比较迪氏恩说过：“在构造一种起服务职能的理论体系中，首先程序 是建立职能的目的和目标”①会计系统也不例外，只有以一致的目标为 基础的会计准则，才是有用的和有效的基于目标对于会计准则体系乃至 会计系统的这种重要性，中外会计界都特别重视会计目标的研究，并在各 自的会计准则中予以体现（见“表一”）表一会计目标比较表EAS提供在经济决策中有助 满足国家宏观经济管理 需要；满足有关各方了 解企业财务状况和经营 成果的需要；满足企业 加强内部经营管理的需 要FACF提供对投资和信贷决策 有用信息；提供对估量 现金流量前景有用的信 息；提供关于企业资财 、资财上的权利和它们 变动情况的信息FSF于一系列使用者的关于 企业财务状况、经营业 绩及其变动的信息；反 映企业管理当局对交托 给它的资源保管或核算 工作的成果。

表一”说明，中外会计目标所包含的内容，在总体上是一致的 三种准则都认为，会计目标是“向内外使用者提供有助于其经营、经济决 策与控制的，以及有关企业财务状况、经营成果和财务状况变动（现金流 量变动）的信息“表一”也同时说明，三种准则在会计目标上存在着以下 几点明显的区别关于“满足国家宏观经济管理的需要”的规定，是其与FACF、FSF 的重大差别其焦点在于“在市场经济下，企业是否仍然需要向政府提供 会计信息？ ”我们认为，首先，利益关系的存在是企业披露会计信息的原 动力当政府转向宏观间接控制而不再直接管制企业，企业与作为行政管 理者的政府之间便不存在直接的经济利害关系，企业也就无需向其提供会 计信息只有当政府以投资者的身份出现，企业才有必要向其披露会计信 息，但这种披露是个别的，即哪级政府投资就向哪级政府提供信息，提供 的信息内容也与向其他投资者提供的相同其次，政府作为行政管理者对 经济转向宏观间接控制，其调节对象是市场，需要的是市场信息，而非会 计信息而市场信息应由政府的统计部门或信息部门利用统计方法取得 虽然政府统计在很大程度上以个别企业财务报告中所提供的信息为依据， 虽然政府及其机构在关心资源分配、管理企业、决定税收政策等方面，也 需要会计信息，但这并不意味着企业必须向其提供会计信息，充其量只能 说明会计信息对政府及其机构是有作用的。

因此，市场经济条件下，企业会计信息只需对债权人及投资者提 供，而无需对行政管理者（政府）提供2. 中外会计目标的差异，还表现在确定目标的原则上FACF和 FSF两种准则以提供对投资和信贷决策有用的信息为核心目标，由此依次 收缩，先收缩为投资者和信贷者所关切的主要问题，再收缩为有关各会计 要素及其变动（计量）情况的信息真正形成了一个实在、具体、规范的 目标体系，表现出了严密的逻辑关系而EAS则以使用者的信息需求为核 心，由此归纳出国家、有关各方、企业内部三个层次的不同需求，整个目 标显得空泛、抽象、松散使用财务报表所供信息的用户，最突出的为投 资者和信贷者以及他们的顾问，向他们提供各种决策所需的信息，理应成 为会计目标的核心内容因为，他们的决策对于资源的分配具有重大的影 响而且，其它用户所需信息，也都一般也能从提供给投资者和信贷者的 信息中得到3. 中外会计目标的区别，还表现在会计目标与其他会计概念之间 的协调上一般认为，财务会计的概念结构是由财务报表目标、会计基本 假定、财务报表的质量特征、财务报表要素及其确认与计量等部分组成的， 它们必须是一个相互关联、浑然一体、协调一致、首尾连贯的严密体系。

在这一点上，FACF和FSF两种准则就体现得很充分而EAS规定的目标则 比较逊色，目标的方向性作用不明显，也涵盖不了会计信息的全貌，而且， 在随后的要素及其确认与计量标准的规定中，多少有些背离目标的表现二、会计基本假定的中外比较会计假定是指那些未经确切认识或无法正面论证的经济事物和会计现象，根据正常情况或趋势所作出的合乎事理的断定，是日常会计处理的必要前提综观三种准则所规定的会计假定，大体包括以下内容（见“表表二会计基本假定比较表EASFACFFSF会计主体会计主体持续经营持续经营持续经营一致性会计分期会计分期权责发生制货币计量货币计量从“表二”可以看出：第一，“持续经营”是三种准则共有的基本假定三种准则之所 以如此重视“持续经营”这一假定，其原因不外乎是：（1）“持续经营” 假定是其他各种会计假定的核心；（2）“持续经营”假定是一系列会计原 则、方法和程序的理论基础，直接制约着现代会计活动；（3）“持续经营” 假定还在很大程度上制约着会计信息的质量要求第二，美国和中国的会计准则都有会计主体、会计分期和货币计 量三个假定，但国际会计准则却没有明确列示，只能从字里行间寻找而得 一是因为“持续经营”假定有广泛的外延和可容纳性；二是因为这三个假 定已经在很大程度上成为各国会计处理的惯例，做为协调各国会计的国际 会计准则也就无需再予特别规定。

但这并不意味着在这方面没有差别首 先是会计分期的习惯不同②其次是货币计量的基础不同，差别最大的还在 于对“会计主体”含义的不同理解中国会计准则用“经济活动法”来定 义会计主体，即把会计主体定为具备这样一些特征的经济单位：能控制所 拥有的资财，承担关于作出和执行各种承诺的义务，以及进行各种经济活 动而美国和国际会计准则是用“适应使用者利益法”来定义会计主体， 认为这种经济实体可以根据两点来鉴定，即：(1)确定有权益的个人或集 体；(2)确定个人或集体的权益的性质两种理解虽然可以导致相同的结 果，但会导致不同信息的选择适应使用者利益法”可能使实体信息的 界限扩大到包括一些环境性活动，例如改善企业或集体范围内的社会关系 和改进关于企业的社会责任的信息等第三，国际会计准则规定有“一致性”和“权责发生制”的基本 假定③，而美国和中国则将其分别列入会计信息的质量特征和会计要素确 认与计量原则之中我们认为，将权责发生制视为一项基本假定是有道理的因为， 财务会计各项要素的确认确实是以权责发生制为基本前提的，同时权责发 生制还是其他计量原则产生的基础具体到收益的计量，表现为实现原则; 具体到费用，表现为配比原则；具体到资产的耗用，乂表现为受益原则。

但视“一致性”为会计假定，显然有些牵强三、会计信息质量特征的中外比较会计信息的质量特征，是沟通会计目标与其他概念，如会计要素、要素的确认与计量等的“桥梁”三种准则对会计信息质量特征的规定如 “表三”所示表三会计信息质量特征比较表EASFSF喜现瓦实皆相关性明晰性可比性-故性费要性常慎性可理解牲伊■价值桦关性〈原愤价值［及时［反映真实姓 可叫偌可理肄性（顼洲价值 相关性』值〔重要把，如实反映实质胜于形式麒衅靠性7中立性审蛆性④I完整性可比性及时性成本制遂技从“表三”可以看出:第一，由于决策有用性是会计信息质量特征的核心，中外会计准 则都规定了衡量信息是否有用的四个主要质量特征，即：可理解性（明晰 性）、相关性、可靠性（客观真实性）和可比性，不仅用词相同，释义也 基本一致这里有三个值得探讨的问题：（1）关于相关性问题美国和国 际会计准则是指决策相关性，而中国会计准则是指目标相关性虽然，目 标相关性可能是评价财务信息相关性的最好概念，但却最难计量2）是 用可靠性好，还是用客观性或真实性好我们认为用“可靠性”为恰当 一是符合汉语习惯，通常说“质量可靠”，却很少说“质量真实”二是“可靠”一词有较广的容量。

二个指标的可靠性，以如实地反映它意在反 映的情况为基础，同时乂可通过核实，向用户保证它具有这种质量此外， 我们很赞同中国会计准则“先可靠性后相关性”的排列顺序（美国和国际 会计准则顺序错位），因为不可靠的信息不可能对决策相关同时，可靠 性代表用户的普遍要求，而相关性则依存于用户的决策水平和具体的决策 模式3）关于可比性与一致性问题中国会计准则将两者同时列为衡量 要求，并将“可比性”定义为会计核算必须符合国家的统一规定，提供相 互可比的会计信息可见，这里的可比性混同于统一性，带有很浓厚的高 度集中色彩况且，定义中的“国家”是个模糊的概念而美国和国际会 计准则只提可比性，将一致性内含于可比性之中，并且明确指出，可比性 包括某个企业任何地方和不同时点的可比、不同企业同类交易或其他事项 计量和列报的可比其实，可比的前提必须是一致，不一致的自然不可比 从这一意义上说，只提可比性也就足以说明问题第二，关于审慎性与重要性中外会计准则都有这两项内容的规 定，所不同的是其所处的地位上的差别中国视两者为衡量信息有用性的 标准，美国视两者为普遍性的限制条件，而国际会计准则则将它们做为选 择会计政策的指南我们认为，将重要性纳入衡量信息有用性的标准是恰 当的，它对应予揭示的信息施加了一种限制因素，从而使得财务陈报只涉 及那些重要得足以影响评价或决策的信息。

至于审慎性，严格地说，它并 不是会计的一项原则，而是会计的一个惯例，是在市场竞争中由于估计到 风险可能带来的损失而对会计原则的一种修正因此，审慎性应做为应用 会计原则时的约束性因素，做为衡量信息有用性的标准显然不妥第三，关于实质胜于形式与成本和效益问题对此，中国会计准 则没有明确规定，但其精神已经体现在准则之中比如资产的定义、融资 租赁、土地使用权、合并报表等的规定，无不体现了实质胜于形式的要求 国际会计准则对两者均有明确规定美国则只规定成本和效益的限制，实 质胜于形式只体现其精神于准则之中相形之下，我们认为美国的做法是 可取的因为，有了可靠性尤其是反映真实性的质量特征的规定，已无必 要再有实质胜于形式的限制；而且，“实质胜于形式”词义空泛，难以确 切定义但成本和效益则需予以明确，以便经常注意权衡两者的关系第四，关于充分披露原则美国和国际会计准则均规定有完整性 （或称充分披露）原则，因为信息的完整与否必然要影响到可靠性和相关 性联系到我国会计信息不准、不全、不实等令人担忧的现状（尤其是上 市公司），完整性的规定则更显必要因此，我们建议我国企业会计准则， 增加充分披露原则的规定四、会计要素的中外比较为了表现不同类型的会计信息，满足会计目标的要求，财务报表 的构成要先按一定的标志分成若干概括的类别，这些概括性的大类便是财 务报表的要素。

三种准则关于要素的规定情况见“表四”表四会计要素比较表EASFACFFSF资产资产负债负债权益所有者权益业主投资资产负债权益派给业主款总收益利润 收入 费用营业收入收益（含利得）费用（含损失）费用利得损失“表四”说明：第一，中外会计准则都力求财务报表要素能具体体现财务报表的 目标，即都能通过财务报表的各项目，以数目和文字的形式表明会计实体 的各种资财，对这些资财所要求的权利，以及引起这些资财和权利变化的 各笔交易，其它事项和情况的影响第二，由于中外会计工作运行的经济环境不同、规定会计要素的 具体着眼点不同，产生了中外会计要素的差异经济环境的不同导致了“权益”要素的差异，中国和国际会计准则只列一个要素即“权益”，而 美国则列举了 “权益”、“业主投资”和“派给业主款”三个要素因为， 美国是个高度发达的资本主义国家，权益业务和事项不仅数量多，而且十 分复杂，需要产生较详细的权益信息同时，美国存在大量的独资和合伙 制企业，权益要求有别于一般的公司制企业因此，权益要素的多设也就 无可厚非了而规定会计要素着眼点的不同，乂引起了损益类要素的差异 美国将利得和损失作为两个独立的要素，而中国和国际会计准则则不单 列。

前者强调的是要素的重要性，即主张利得和损失与正常经营中发生的 业务和事项同样重要；后者强调的是要素的计量意义，由于利得和损失只 是计算利润或净收益时营业收入和费用的增减项目，故无需单列第三，单就强调要素的计量而言，本无确立“利润”要素的必要， 因为利润是营业收入和费用配比的结果中国会计准则之所以单列“利 润”要素，除了尊重中国的传统之外，更重要的是，“利润”要素的确立， 能使要素更全面地体现会计目标美国的“总收益”要素亦有异曲同工之 妙第四，中外各会计要素的定义差别甚大，仅举两例说明1）资 产美国把资产理解为“可预期的未来经济利益”，并进一步指出，可预 期的未来经济利益是“能对未来现金净流入作出贡献的能力”其科学性 在于，是从资产在企业周转中的动态表现、从资产在企业经营活动中所发 挥的功能来研究资产的特性而中国会计准则是从会计原则确认和计量的 角度出发，将资产定义为“企业的经济资源”其不足之处在于，是从资 产在企业周转中的静态表现，从资产在企业经营活动中的存在形态来研究 资产的特性2）费用美国用现金流出概念定义费用，中国则用“收入 一费用”观定义费用我国会计准则的定义，不仅有损于会计目标的正确 体现，而且也无法解释象“所得税是一项费用”⑤这样重大的会计问题。

五、会计要素确认和计量的中外比较只有通过对会计要素进行确认和计量这两个相互联系的过程，才 能最终提供用户决策所需的财务信息三种准则所规定的会计要素确认与计量标准见“表五”表五会计要素确认与计量比较表EASFACFFSF历史成本历史成本历史成本权责发生制配比配比配比收入实现收入实现划分资本支出与收益支出“表五”说明：第一，中国企业会计准则承认的历史成本和配比两条原则，都是 国际公认的所不同的是，中国强调资产计价的历史成本原则，不触及其 它可能的计量属性；而美国和国际会计准则强调的是以历史成本为主，并 根据被计量项目的性质以及计量属性的相关性和可靠性选择其它的计量 属性，如现行成本、可变现价值（结算价值）、现值等计量属性的单一 性自然满足不了丰富多彩、错综复杂的经济现实，也就无法以此规范会计 具体准则的规定第二，收入实现原则在美国和国际会计准则都有明确的规定，并 十分严格地指出：收入确认要斟酌的两个因素：（a）已实现或可实现，（b） 已赢得中国并没有在文告中明确提及收入实现原则，只是在有关营业收 入确认的具体条文中体现了这一原则的精神严格说来，这是前后脱节的 表现第三，关于权责发生制，我们的意见已如前文所述。

主张借鉴美 国的作法，将其作为会计处理的基础和前提看待，而不列为确认与计量原 则第四，严格地说，中国规定的只是计量原则，对确认原则却疏于 体现因而形成了中外会计准则的显著差别，也是中国会计准则的明显不 足之处此外，在国外的会计准则中，还规定有“划分资本性收益与经营 性收益”的原则，中国只在支出方面有类似的原则规定为了规范会计收 益的处理，我国也应该规定收益划分的原则六、中国企业会计准则的出路通过前文的系统比较，不难看出中国企业会计准则存在的问题主 要有以下几点1）会计目标的规定空泛、抽象，缺少可操作性，并且由 于其与其他会计概念之间的联系不紧密，起不到指引方向的作用，致使整 个准则体系比较松散2）会计信息质量特征的规定缺乏明确的层次结构， 各质量特征之间的关系模糊，对各质量特征的释义不够科学，实际运用较 难把握3）六大会计要素的定义不尽科学，规范功能不强，没有完全体 现会计目标的要求4）会计要素的确认标准疏于规定，而且计量属性单 一化，据此难以规范具体会计准则的制订和运用面对上述问题，可能的出路有二：一是按现行的模式进行修改， 成本较低，但很难与正在草拟中的具体准则配套协调，内容的重复与矛盾 在所难免。

二是改造现行的模式，以“编报财务报表的概念结构”等类似 名称取代现行的《企业会计准则》我们倾向后一种思路并对“编报财 务报表的概念结构”的框架要点，提出如下建议1、 财务报表的目标财务报表目标的规定应以“满足投资者、 债权人以及其他用户的投资、信贷和类似决策的信息要求”为轴心2、 会计基本前提除现有的四项外，再将“权责发生制”包括 进来3、 财务报表的质量特征对可理解性、可靠性、相关性、可比 性和充分揭示性五项主要的质量特征的定义、组成内容及层次结构予以明 确的规定4、 财务报表要素维持现有的六项，但应重新科学定义5、 财务报表要素的确认与计量规定确认的一般标准和各要素 的具体确认方法；规定各要素可供选择的计量属性和计量原则6、 选用会计政策的指南包括审慎性、重要性和受益成本三项注释：① Deuine,.〃Reseach Methodology and Accounting Theory Formulation〃〃The Accounting Review〃,July 1960,P399② 见《财会通讯》1984年增刊第2期③ 这是1975年1月颁布的IASI《会计政策的说明》中的规定， 后在1989年7月颁发的“关于编报财务报表的框架”中，删去了 “一致 性”这一假定，而将其纳入会计信息的质量要求中。

④ 这三个项目，在IASI《会计政策的说明》中，作为会计政策选 择的指南⑤ 财政部1994年6月29日财会字第25号《企业所得税会计处 理的暂行规定》中，已将所得税作为一项费用处理。