注册会计师 基础班 审计 第二十一章　对舞弊和法律法规的考虑

2011 年注册会计师考试辅导审审计计第 1页第二十一章第二十一章对舞弊和法律法规的考虑对舞弊和法律法规的考虑考情分析：本章内容比较重要，其中第一节过去曾经是单独一章，在以往考试中分值不低但今年本章内容调整比较大，因此要非常重视本章的内容学习建议：以第一节内容为主，并且注意第一节内容与 13、14 章的结合适度了解第二节的内容，以客观题目为主第一节第一节财务报表审计中与舞弊相关的责任财务报表审计中与舞弊相关的责任一、舞弊的含义和种类一、舞弊的含义和种类（一）舞弊的含义舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为二）舞弊的种类舞弊是一个宽泛的法律概念，但在财务报表审计中，注册会计师关注的是导致财务报表发生重大错报的舞弊与财务报表审计相关的故意错报，包括编制虚假财务报告导致的错报和侵占资产导致的错报1.编制虚假财务报告导致的错报编制虚假财务报告涉及为欺骗财务报表使用者而作出的故意错报（包括对财务报表金额或披露的遗漏）这可能是由于管理层通过操纵利润来影响财务报表使用者对被审计单位业绩和盈利能力的看法而造成的此类利润操纵可能从一些小的行为，或对假设的不恰当调整和对管理层判断的不恰当改变开始。

压力和动机可能使这些行为上升到编制虚假财务报告的程度由于承受迎合市场预期的压力或追求以业绩为基础的个人报酬最大化，管理层可能故意通过编制存在重大错报的财务报表而导致虚假财务报告在某些被审计单位，管理层可能有动机大幅降低利润以降低税负，或虚增利润以向银行融资管理层可能通过以下方式编制虚假财务报告：（1）对编制财务报表所依据的会计记录或支持性文件进行操纵、弄虚作假（包括伪造）或篡改；（2）在财务报表中错误表达成故意漏记事项、交易或其他重要信息；（3）故意地错误使用与金额、分类、列报或披露相关的会计原则编制虚假财务报告通常涉及管理层凌驾于控制之上，而这些控制却看似有效运行管理层通过凌驾于控制之上实施舞弊的手段主要包括：（1）作出虚假会计分录，特别是在临近会计期末时，从而操纵经营成果或实现其他目的；（2）不恰当地调整对账户余额作出估计时使用的假设和判断；（3）在财务报表中漏记、提前或推迟确认报告期内发生的事项和交易；（4）隐瞒或不予披露可能影响财务报表金额的事实；（5）构造复杂交易，以歪曲财务状况或经营成果；（6）篡改与重大和异常交易相关的记录和条款2.侵占资产导致的错报侵占资产包括盗窃被审计单位资产，通常的做法是员工盗窃金额相对较小且不重要的资产。

侵占资产也可能涉及管理层，他们通常更能够通过难以发现的手段掩饰或隐瞒侵占资产的行为侵占资产可以通过以下方式实现：（1）贪污收到的款项例如，侵占收到的应收账款或将与已注销账户相关的收款转移至个人银行账户；（2）盗窃实物资产或无形资产例如，盗窃存货以自用或出售、盗窃废料以再销售、通过向被2011 年注册会计师考试辅导审审计计第 2页审计单位竞争者泄露技术资料与其串通以获取同报；（3）使被审计单位对未收到的商品或未接受的劳务付款例如，向虚构的供应商支付款项、供应商向采购人员提供回扣以作为其提高采购价格的同报、向虚构的员工支付工资；（4）将被审计单位资产挪为私用例如，将被审计单位的资产作为个人或关联方贷款的抵押侵占资产通常伴随着虚假或误导性的记录或文件，其目的是隐瞒资产丢失或未经适当授权而被抵押的事实二、治理层、管理层的责任和注册会计师的责任二、治理层、管理层的责任和注册会计师的责任（一）治理层和管理层的责任1.被审计单位治理层和管理层对防止或发现舞弊负有主要责任2.管理层在治理层的监督下，高度重视对舞弊的防范和遏制是非常重要的3.治理层的监督包括考虑管理层凌驾于控制之上或对财务报告过程施加其他不当影响的可能性。

二）注册会计师的责任1.注册会计师对发现舞弊方面的责任可以从两方面界定：（1）一方面，注册会计师有责任按照审计准则的规定实施审计工作，获取财务报表在整体上不存在重大错报的合理保证2）另一方面，由于审计的固有限制，即使按照审计准则的规定恰当地计划和实施审计工作，注册会计师也不能对财务报表整体不存在重大错报获取绝对保证串通舞弊可能导致原本虚假的审计证据被注册会计师误认为具有说服力2.注册会计师发现舞弊的能力取决于（1）舞弊者实施舞弊的技巧、（2）舞弊者操纵会计记录的频率和范围、（3）舞弊者操纵的每笔金额的大小、（4）舞弊者在被审计单位的职位级别、（5）串通舞弊的程度等因素即使可以识别出实施舞弊的潜在机会，但对于诸如会计估计等判断领域的错报，注册会计师也难以确定这类错报是由于舞弊还是错误导致的3.管理层舞弊导致的重大错报未被发现的风险，通常大于员工舞弊导致的重大错报未被发现的风险4.如果在完成审计工作后发现舞弊导致的财务报表重大错报，特别是串通舞弊或伪造文件记录导致的重大错报，并不必然表明注册会计师没有遵守审计准则注册会计师是否按照审计准则的规定实施了审计工作，取决于其是否根据具体情况实施了审计程序，是否获取了充分、适当的审计证据，以及是否根据证据评价结果出具了恰当的审计报告。

三、风险评估程序和相关活动三、风险评估程序和相关活动注册会计师在财务报表审计中考虑舞弊时，同样需要采用风险导向审计的总体思路，即首先识别和评估舞弊风险，然后采取恰当的措施有针对性地予以应对注册会计师通常采用下列程序评估舞弊风险：（一）询问1.询问对象注册会计师通过询问管理层可以获取有关员工舞弊导致的财务报表重大错报风险的有用信息注册会计师还应当询问被审计单位内部的其他相关人员，为这些人员提供机会，使他们能够向注册会计师传递一些信息，而这些信息是他们本没有机会与其他人沟通的注册会计师应当考虑向被审计单位内部的下列人员询问：（1）不直接参与财务报告过程的业务人员；（2）拥有不同级别权限的人员；2011 年注册会计师考试辅导审审计计第 3页（3）参与生成、处理或记录复杂或异常交易的人员及对其进行监督的人员；（4）内部法律顾问；（5）负责道德事务的主管人员或承担类似职责的人员；（6）负责处理舞弊指控的人员2.询问内容在了解被审计单位及其环境时，注册会计师应当向管理层询问下列事项：（1）管理层对财务报表可能存在由于舞弊导致的重大错报风险的评估，包括评估的性质、范围和频率等：（2）管理层对舞弊风险的识别和应对过程，包括管理层识别出的或注意到的特定舞弊风险，或可能存在舞弊风险的各类交易、账户余额或披露；（3）管理层就其对舞弊风险的识别和应对过程向治理层的通报；（4）管理层就其经营理念和道德观念向员工的通报。

除非治理层全部成员参与管理被审计单位，注册会计师应当了解治理层如何监督管理层对舞弊风险的识别和应对过程，以及为降低舞弊风险而建立的内部控制；应当询问治理层，以确定其是否知悉任何影响被审计单位的舞弊事实、舞弊嫌疑或舞弊指控如果被审计单位设有内部审计，注册会计师应当询问内部审计人员，以确定其是否知悉任何影响被审计单位的舞弊事实、舞弊嫌疑或舞弊指控，并获取这些人员对舞弊风险的看法3.获取管理层和治理层声明注册会计师应当就下列事项向管理层和治理层（如适用）获取书面声明：（1）管理层和治理层认可其设计、执行和维护内部控制以防止和发现舞弊的责任；（2） 管理层和治理层已向注册会计师披露了管理层对由于舞弊导致的财务报表重大错报风险的评估结果；（3）管理层和治理层已向注册会计师披露了已知的涉及管理层、在内部控制中承担重要职责的员工以及其他人员（在舞弊行为导致财务报表出现重大错报的情况下）的舞弊或舞弊嫌疑；（4）管理层和治理层已向注册会计师披露了从现任和前任员工、分析师、监管机构等方面获知的、影响财务报表的舞弊指控或舞弊嫌疑二）评价舞弊风险因素存在舞弊风险因素并不必然表明发生了舞弊，但在舞弊发生时通常存在舞弊风险因素，因此，舞弊风险因素可能表明存在由于舞弊导致的重大错报风险。

根据舞弊存在时通常伴随着的三种情况，这些风险因素可以分为以下三类：1.实施舞弊的动机或压力舞弊者具有舞弊的动机是发生舞弊的首要条件例如，高级管理人员的报酬与财务业绩或公司股票的市场表现挂钩、公司正在申请融资等情况都可能促使管理层产生舞弊的动机2.实施舞弊的机会舞弊者需要具有舞弊的机会，舞弊才可能成功舞弊的机会一般源于内部控制在设计和运行上的缺陷，如公司对资产管理松懈，公司管理层能够凌驾于内部控制之上而可以随意操纵会计记录等3.为舞弊行为寻找借口的能力借口是指，存在某种态度、性格或价值观念，使得管理层或雇员能够作出不诚实的行为，或者管理层或雇员所处的环境促使其能够将舞弊行为予以合理化借口是舞弊发生的重要条件之一只有舞弊者能够对舞弊行为予以合理化，舞弊者才可能做出舞弊行为，做出舞弊行为后才能心安理得例如，侵占资产的员工可能认为单位对自身的待遇不公，编制虚假财务报告者可能认为造假不是出于个人私利而是出于公司集体利益上述风险因素也称为“舞弊三角”这三个风险因素在两类舞弊行为中有不同的体现，表 21l和表 212 分别予以演示表 21l 与编制虚假财务报告导致的错报相关的舞弊风险因素2011 年注册会计师考试辅导审审计计第 4页舞弊发生的因素舞弊风险因素细类舞弊风险因素具体示例动机或压力财务稳定性或盈利能力受到不利经济环境、行业状况或被审计单位运营状况的威胁竞争激烈或市场饱和， 且伴随着利润率的下降难以应对技术变革、产品过时、利率调整等冈素的急剧变化客户需求大幅下降， 所在行业或总体经济环境中经营失败的情况增多经营亏损使被审计单位可能破产、 丧失抵押品赎回权或遭恶意收购在财务报表显示盈利或利润增长的情况下， 经营活动产生的现金流量经常出现负数，或经营活动不能产生现金流入高速增长或具有异常的盈利能力， 特别是在与同行业其他企业相比时新发布会计准则、法律法规或监管要求。

管理层为满足外部预期或要求而承受过度的压力投资分析师、机构投资者、重要债权人或其他外部人士对盈利能力或增长趋势存在预期 （特别是过分激进的或不切实际的预期），包括管理层在过于乐观的新闻报道和年报信息中作出的预期需要进行额外的举债或权益融资以保持竞争力， 包括为重大研发项目或资本性支出融资满足交易所的上市要求、 偿债要求或其他债务合同要求的能力较弱报告较差财务成果将对正在进行的重大交易（如企业合并或签订合同）产生可察觉的或实际的不利影响管理层或治理层的个人经济利益受到被审计单位财务业绩或状况的影响在被审计单位中拥有重大经济利益其报酬中有相当一部分（如奖金、股票期权、基于盈利能力的支付计划）取决于被审计单位能否实现激进的目标（如在股价、 经营成果、 财务状况或现金流量方面）个人为被审计单位的债务提供了担保管理层或经营者受到更高职级管理层或治理层对财务或经营指标过高要求的压力治理层为管理层设定了过高的销售业绩或利润指标机会被审计单位所从事业务或所处行业的性质提供了对财务信息作出虚假报告的机会从事超出正常经营过程的重大关联方交易， 或者与未经审计或由其他会计师事务所审计的关联企业进行重大交易被审计单位具有强大的财务实力或能力，2011 年注册会计师考试辅导审审计计第 5页使其在特定行业中处于主导地位， 能够对与供应商或客户签订的条款或条件作出强制规定， 从而可能导致不适当或不公允的交易资产、负债、收入或费用建立在重大估计的基础上， 这些估计涉及主观判断或不确定性，难以印证从事重大、异常或高度复杂的交易（特别是临近期末发生的复杂交易， 对该交易是否按照“实质重于形式”原则处理存在疑问）在经济环境及文化背景不同的国家或地区从事重大经营或重大跨境经营利用商业中介， 而此项安排似乎不具有明确的商业理由在属于“避税天堂”的国家或地区开立重要银行账户或者设立子公司或分公司进行经营， 而此类安排似乎不具有明确的商业理由组织结构复杂或不稳定难以确定对被审计单位持有控制性权益的组织或个人组织结构过于复杂， 存在异常的法律实体或管理层级高级管理人员、 法律顾问或治理层频繁更换对管理层的监督失效管理层由一人或少数人控制 （在非业主管理的实体中），且缺乏补偿性控制治理层对财务报告过程和内部控制实施的监督无效内部控制要素存在缺陷对控制的监督不充分， 包括自动化控制以及针对中期财务报告（如要求对外报告）的控制由于会计人员、 内部审计人员或信息技术人员不能胜任而频繁更换会计系统和信息系统无效， 包括内部控制存在值得关注的缺陷的情况态度或借口管理层态度不端或缺乏诚信管理层未能有效地传递、执行、支持或贯彻被审计单位的价值观或道德标准， 或传递了不适当的价值观或道德标准非财务管理人员过度参与或过于关注会计政策的选择或重大会计估计的确定被审计单位、 高级管理人员或治理层存在2011 年注册会计师考试辅导审审计计第 6页违反证券法或其他法律法规的历史记录，或由于舞弊或违反法律法规而被指控管理层过于关注保持或提高被审计单位的股票价格或利润趋势管理层向分析师、 债权人或其他第三方承诺实现激进的或不切实际的预期管理层未能及时纠止发现的值得关注的内部控制缺陷为了避税的目的， 管理层表现出有意通过使用不适当的方法使报告利润最小化高级管理人员缺乏士气业主兼经理未对个人事务与公司业务进行区分股东人数有限的被审计单位股东之间存在争议管理层总是试图基于重要性原则解释处于临界水平的或不适当的会计处理管理层与注册会计师的关系异常或紧张在会计、 审计或报告事项上经常与现任或前任注册会计师产生争议对注册会计师提出不合理的要求， 如对完成审计工作或出具审计报告提出不合理的时间限制对注册会计师接触某些人员、 信息或与治理层进行有效沟通施加不适当的限制管理层对注册会计师表现出盛气凌人的态度， 特别是试图影响注册会计师的工作范围， 或者影响对执行审计业务的人员或被咨询人员的选择和保持表 212 与侵占资产相关的舞弊风险因素舞弊发生的因素舞弊风险因素大致分类舞弊风险因素具体示例动机或压力个人的生活方式或财务状况问题接触现金或其他易被侵占（通过盗窃）资产的管理层或员工负有个人债务，可能会产生侵占这些资产的压力接触现金或其他易被盗窃资产的员工与被审计单位之间存在紧张关系已知或预期会发生裁员近期或预期员工报酬或福利计划会发生变动晋升、报酬或其他奖励与预期不符机会资产的某些特性或特定情形可能增加其被侵占的可能性持有或处理大额现金体积小、价值高或需求较大的存货易于转手的资产，如无记名债券、钻石或计算机2011 年注册会计师考试辅导审审计计第 7页芯片体积小、易于销售或不易识别所有权归属的固定资产与资产相关的不恰当的内部控制可能增加资产被侵占的可能性职责分离或独立审核不充分对高级管理人员的支出（如差旅费及其他报销费用）的监督不足管理层对负责保管资产的员工的监管不足（如对保管处于偏远地区的资产的员工监管不足）对接触资产的员工选聘不严格对资产的记录不充分对交易（如采购）的授权及批准制度不健全与资产相关的不恰当的内部控制可能增加资产被侵占对现金、投资、存货或固定资产等的实物保管措施不充分未对资产作出完整、及时的核对调节未对交易作出及时、适当的记录（如销货退回未作冲销处理）对处于关键控制岗位的员工未实行强制休假制度管理层对信息技术缺乏了解，从而使信息技术人员有机会侵占资产对自动生成的记录的访问控制（包括对计算机系统曰志的控制和复核）不充分态度或借口管理层或员工不重视相关控制忽视监控或降低与侵占资产相关的风险的必要性忽视与侵占资产相关的内部控制，如凌驾于现有的控制之上或未对已知的内部控制缺陷采取适当的补救措施被审计单位人员在行为或生活方式方面发生的变化可能表明资产已被侵占容忍小额盗窃资产的行为对被审计单位存在不满甚至敌对情绪被审计单位人员的行为表明其对被审计单位感到不满，或对被审计单位对待员工的态度感到不满（三）实施分析程序注册会计师实施分析程序有助于识别异常的交易或事项，以及对财务报表和审计产生影响的金额、比率和趋势。

在实施分析程序以了解被审计单位及其环境时，注册会计师应当考评价识别出的异常关系或偏离预期的关系（包括与收入账户有关的关系），是否表明存在由于舞弊导致的重大错报风险四）考虑其他信息注册会计师应当考虑获取的其他信息是否表明被审计单位存在舞弊导致的重大错报风险其他信急可能来源于项目组内部的讨论、客户承接或续约过程以及向被审计单位提供其他服务所获得的经验五）组织项目组讨论项目组内部讨论的内容可能包括：（1）项目组成员认为财务报表易于发生由于舞弊导致的重大错报的方式和领域、管理层可能编2011 年注册会计师考试辅导审审计计第 8页制和隐瞒虚假财务报告的方式、以及侵占资产的方式等；（2）可能表明管理层操纵利润的迹象，以及管理层可能采取的导致虚假财务报告的利润操纵手段；（3）已知悉的对被审计单位产生影响的外部和内部因素，这些因素可能产生动机或压力使管理层或其他人员实施舞弊、可能提供实施舞弊的机会、可能表明存在为舞弊行为寻找借口的文化或环境；（4）对接触现金或其他易被侵占资产的员工，管理层对其实施监督的情况；（5）注意到的管理层或员工在行为或生活方式上出现的异常或无法解释的变化；（6）强调在整个审计过程中对由于舞弊导致重大错报的可能性保持适当关注的重要性；（7）遇到的哪些情形可能表明存在舞弊；（8）如何在拟实施审计程序的性质、时间安排和范围中增加不可预见性；（9）为应对由于舞弊导致财务报表发生重大错报的可能性而选择实施的审计程序，以及特定类型的审计程序是否比其他审计程序更为有效；（10）注册会计师注意到的舞弊指控；（11）管理层凌驾于控制之上的风险。

例题多选题】（2010 年）在组织审计项目组讨论舞弊风险时，A 注册会计师认为应当讨论的内容有（）A.甲公司发生舞弊导致的重大错报风险的领域及方式B.甲公司存在的舞弊风险因素C.甲公司管理层凌驾于内部控制之上的可能性D.审计项目组应对舞弊导致的重大错报风险的审计程序答疑编号 2212210101正确答案ABCD四、识别和评估舞弊导致的重大错报风险四、识别和评估舞弊导致的重大错报风险1.舞弊导致的重大错报风险属于需要注册会计师特别考虑的重大错报风险，即特别风险在识别和评估财务报表层次以及各类交易、账户余额、披露认定层次的重大错报风险时，注册会计师应当识别和评估舞弊导致的重大错报风险2.审计准则规定，在识别和评估由于舞弊导致的重大错报风险时，注册会计师应当基于收入确认存在舞弊风险的假定，评价哪些类型的收入、收入交易或认定导致舞弊风险如果认为收入确认存在舞弊风险的假定不适用于业务的具体情况，从而未将收入确认作为由于舞弊导致的重大错报风险领域，注册会计师应当如在审计工作底稿中记录得出该结论的理由五、应对舞弊导致的重大错报风险五、应对舞弊导致的重大错报风险在识别和评估舞弊导致的重大错报风险后，注册会计师需要采取适当的应对措施，以将审计风险降至可接受的低水平。

注册会计师通常从三个方面应对此类风险：（1）总体应对措施；（2）针对舞弊导致的认定层次重大错报风险实施的审计程序；（3）针对管理层凌驾于控制之上的风险实施的程序一）总体应对措施在针对评估的由于舞弊导致的财务报表层次重大错报风险确定总体应对措施时，注册会计师应当：1.在分派和督导项目组成员时，考虑承担重要业务职责的项目组成员所具备的知识、技能和能力，并考虑由于舞弊导致的重大错报风险的评估结果；2.评价被审计单位对会计政策（特别是涉及主观计量和复杂交易的会计政策）的选择和运用，2011 年注册会计师考试辅导审审计计第 9页是否可能表明管理层通过操纵利润对财务信息作出虚假报告；3.在选择审计程序的性质、时间安排和范围时，增加审计程序的不可预见性二）针对舞弊导致的认定层次的重大错报风险实施的审计程序注册会计师应当考虑通过下列方式，应对舞弊导致的认定层次重达错报风险：1.改变拟实施审计程序的性质，以获取更为可靠、相关的审计证据，或获取其他佐证性信息，包括更加重视实地观察或检查，在实施函证程序时改变常规函证内容，询问被审计单位的非财务人员等；2.改变实质性程序的时间，包括在期末或接近期末实施实质性程序，或针对本期较早时间发生的交易事项或贯穿于本会计期间的交易事项实施测试；3.改变审计程序的范围，包括扩大样本规模、采用更详细的数据实施分析程序等。

注册会计师针对舞弊导致的认定层次重大错报风险所采取的具体应对措施，取决于已发现的舞弊风险因素类型以及各类具体的交易、账户余额相关认定表 213 和表 214 分别列举了针对两大类舞弊风险的若干审计程序表 213 具体应对措施由于编制虚假财务报告导致的错报特定认定 应对程序举例或解释收入确认针对收入项目， 使用分解的数据实施实质性分析程序例如，按照月份、产品线或业务分部将本期收入与具有可比性的以前期间收入进行比较利用计算机辅助审计技术可能有助于发现异常的或未预期到的收入关系或交易向被审计单位的客户函证相关的特定合同条款以及是否存在背后协议因为相关的会计处理是否适当，往往会受到这些合同条款或协议的影响，并且这些合同条款或协议所涉及的销售折扣或其相关期间往往记录得不清楚例如，商品接受标准、交货与付款条件、不承担期后或持续性的卖方义务、退货权、保证转售金额以及撤消或退款等条款在此种情形下通常是相关的向被审计单位的销售和营销人员或内部法律顾问询问临近期末的销售或发货情况， 以及他们所了解的与这些交易相关的异常条款或条件期末在被审计单位的一处或多处发货现场实地观察发货情况或准备发出的货物情况（或待处理的退货），并实施其他适当的销售及存货截止测试实施此类程序的目的在于验证收入的真实性和确认截止时点的准确性对于通过电子方式自动生成、处理、 记录的销售交易实施控制测试此类控制测试非常必要，可以确定这些控制是否能够为所记录的收入交易已真实发生并得到适当地记录提供保证存货数量 检查被审计单位的存货记录以识别在被审计单位盘点过程中或结束后需要特别关注的存货存放地点或存货项目2011 年注册会计师考试辅导审审计计第 10页在不预先通知的情况下对特定存放地点的存货实施监盘，或在同一天对所有存放地点实施存货监盘要求被审计单位在报告期末或临近期末的时点实施存货盘点目的是降低被审计单位在盘点日与报告期末之间操纵存货数量的风险在观察存货盘点的过程中实施额外的程序例如，更严格地检查包装箱中的货物、货物堆放方式（如堆为中空）或标记方式、液态物质（如香水、特殊的化学物质）的质量特征（如纯度、品级或浓度）。

利用专家的工作可能在此方面有所帮助按照存货的等级或类别、 存放地点或其他分类标准， 将本期存货数量与前期进行比较， 或将盘点数量与永续盘存记录进行比较利用计算机辅助审计技术进一步测试存货实物盘点目录的编制例如， 按标签号进行检索以测试存货的标签控制，或按照项目的顺序编号进行整理以检查是否存在漏记或重复编号管理层估计聘用专家作出独立估计， 并与管理层的估计进行比较将询问范围延伸至管理层和会计部门以外的人员， 以印证管理层完成与作出会计估计相关的计划的能力和意图表 214 具体应对措施由于侵占资产导致的错报特定认定应对程序举例或解释货币资金、有价证券在期末或临近期末对现金或有价证券进行监盘直接向被审计单位的客户询证所审计期间的交易活动包括赊销记录、销售退回情况、付款日期等分析已注销账户的恢复使用情况存货按照存货存放地点或产品类型分析存货短缺情况将关键存货指标与行业正常水平进行比较如存货周转率、存货周转天数等对于发生减计的永续盘存记录，复核其支持性文件采购活动利用计算机技术将供货商名单与被审计单位员工名单进行对比，以识别地址或电话号码相同的数据该程序可用以识别员工在采购环节牟取私利的行为2011 年注册会计师考试辅导审审计计第 11页劳务（包括应付工资、相关费用等）利用计算机技术检奄工资单记录中是否存在重复的地址、员工身份证明、纳税识别编号或银行账号该程序可用以识别虚领工资或薪酬的行为检查人事档案中是否存在只有很少记录或缺乏记录的档案，如缺少绩效考评的档案该程序可用以识别虚假的员工身份记录及潜在舞弊（如虚领工资、虚开劳务报酬）销售活动分析销售折扣和销售退回等该程序可以识别异常的模式或趋势向第三方函证合同的具体条款获取合同是否按照规定的条款得以执行的审计证据费用开支复核大额和异常的费用开支是否适当复核高级管理人员提交的费用报告的金额及适当性向员工提供资金或担保复核被审计单位向高级管理人员和关联方提供的贷款的授权及其账面价值（三）针对管理层凌驾于控制之上的风险实施的程序管理层凌驾于内部控制之上的风险属于特别风险。

例题多选题】（2008 年）在确定特别风险时，C 注册会计师的下列做法正确的有（）2008 年）A.直接假定丙公司收入确认存在特别风险B.将丙公司管理层舞弊导致的重大错报风险确定为特别风险C.直接假定丙公司存货存在特别风险D.将丙公司管理层凌驾于控制之上的风险确定为特别风险答疑编号 2212210201正确答案ABD答案解析特别风险通常与非常规的交易和判断事项有关，对于收入而言，注册会计师会认为其存在舞弊的风险非常大，所以选项 ABD 会认为其存在特别风险无论对管理层凌驾于控制之上的风险的评估结果如何， 注册会计师都应当设计和实施审计程序，用以：1.测试日常会计核算过程中作出的会计分录以及编制财务报表过程中作出的其他调整是否适当注册会计师应当：（1）向参与财务报告过程的人员询问与处理会计分录和其他调整相关的不恰当或异常的活动；（2）选择在报告期末作出的会计分录和其他调整；（3）考虑是否有必要测试整个会计期间的会计分录和其他调整2.复核会计估计是否存在偏向，并评价产生这种偏向的环境是否表明存在由于舞弊导致的重大错报风险在复核会计估计是否存在偏向时，注册会计师应当：（1）评价管理层在作出会计估计时所作的判断和决策是否反映出管理层的某种偏向（即使判断和决策单独看起来是合理的），从而可能表明存在由于舞弊导致的重大错报风险。

如果存在偏向，注册会计师应当从整体上重新评价会计估计；（2）追溯复核与以前年度财务报表反映的重大会计估计相关的管理层判断和假设3.对于超出被审计单位正常经营过程的重大交易，或基于对被审计单位及其环境的了解以及在审计过程中获取的其他信息而显得异常的重大交易，评价其商业理由（或缺乏商业理由）是否表明2011 年注册会计师考试辅导审审计计第 12页被审计单位从事交易的目的是为了对财务信息作出虚假报告或掩盖侵占资产的行为以下迹象可能表明被审计单位从事超出其正常经营过程的重大交易或虽然未超出其正常经营过程，但显得异常的重大交易，从事这些交易的目的可能是为了对财务信息作出虚假报告或掩盖侵占资产的行为：（1） 交易的形式显得过于复杂 （例如交易涉及集团内部多个实体， 或涉及多个非关联的第三方） ；（2）管理层未与治理层就此类交易的性质和会计处理进行过讨论，且缺乏充分的记录；（3）管理层更强调采用某种特定的会计处理的需要，而不是交易的经济实质；（4）对于涉及不纳入合并范同的关联方（包括特殊目的实体）的交易，治理层未进行适当的审核与批准；（5）交易涉及以往未识别出的关联方，或涉及在没有被审计单位帮助的情况下不具备物质基础或财务能力完成交易的第三方。

六、评价审计证据六、评价审计证据（一）发现舞弊时对审计的影响1.注册会计师应当在整个审计过程中对舞弊导致的重大错报风险保持警惕，在评价审计证据时也要体现这一原则2.如果发现某项错报，注册会计师应当考虑该项错报是否表明存在舞弊如果认为错报是舞弊或可能是舞弊导致的，即使错报金额对财务报表的影响并不重大，注册会计师仍应考虑错报涉及的人员在被审计单位中的职位3.如果错报涉及较高级别的管理层，即使错报金额对财务报表的影响并不重大，也可能表明存在更具广泛影响的问题在这种情况下，注册会计师应当采取下列措施：（1）重新评估舞弊导致的重大错报风险，并考虑重新评估的结果对审计程序的性质、时间安排和范围的影响；（2）重新考虑此前获取的审计证据的可靠性，包括管理层声明的完整性和可信性，以及作为审计证据的文件和会计记录的真实性，并考虑管理层与员工或第三方串通舞弊的可能性二）考虑对审计报告的影响如果认为财务报表存在舞弊导致的重大错报，或虽认为存在舞弊但无法确定其对财务报表的影响， 注册会计师应当根据 中国注册会计师审计准则第 l221 号计划和执行审计工作时的重要性和中国注册会计师审计准则第 1502 号在审计报告中发表非无保留意见的要求，考虑错报对审计意见的影响。

三）与管理层、治理层和监管机构的沟通1.与管理层的沟通（1）当注册会计师已获取的信息表明存在或可能存在舞弊，尽快提请适当层级的管理层关注这一事项是很重要的即使该事项（如被审计单位组织结构中处于较低职位的员工挪用小额公款）可能被认为不重要，注册会计师也应当这样做2） 确定拟沟通的适当层级的管理层， 需要运用职业判断， 并且这一决定受串通舞弊的可能性、舞弊嫌疑的性质和重要程度等事项的影响通常情况下，适当层级的管理层至少要比涉嫌舞弊的人员高出一个级别2.与治理层的沟通如果确定或怀疑舞弊涉及管理层、在内部控制中承担重要职责的员工以及其舞弊行为可能导致财务报表重大错报的其他人员，注册会计师应当尽早就此类事项与治理层沟通如果怀疑舞弊涉及管理层，注册会计师应当将此怀疑向治理层通报，并与其讨论为完成审计工作所必需的审计程序的性质、时间安排和范围如果根据判断认为还存在与治理层职责相关的、涉及舞弊的其他事项，注册会计师应当就此与2011 年注册会计师考试辅导审审计计第 13页治理层沟通这些事项可能包括：（1）对管理层评估的性质、范围和频率的疑虑，这些评估是针对旨在防止和发现舞弊的控制及财务报表可能存在的重大错报风险而实施的；（2）管理层未能恰当应对识别出的值得关注的内部控制缺陷或舞弊；（3）注册会计师对被审计单位控制环境的评价，包括对管理层胜任能力和诚信的疑虑；（4）可能表明存在编制虚假财务报告的管理层行为；（5）对超出正常经营过程的交易的授权的适当性和完整性的疑虑。

3.与监管机构的沟通如果识别出舞弊或怀疑存在舞弊，注册会计师应当确定是否有责任向被审计单位以外的机构报告尽管注册会计师对客户信息负有的保密义务可能妨碍这种报告，但如果法律法规要求注册会计师履行报告责任，注册会计师应当遵守法律法规的规定第二节第二节财务报表审计中对法律法规的考虑财务报表审计中对法律法规的考虑违反法规行为，是指被审计单位有意或无意地违反适用的财务报告编制基础以外的现行法律法规的行为例如，（1）被审计单位进行的或（2）以被审计单位名义进行的违反法律法规的交易，或者（3）治理层、管理层或员工代表被审计单位进行的违反法律法规的交易违反法律法规不包括由治理层、管理层或员工实施的、与被审计单位经营活动无关的不当个人行为在设计和实施审计程序以及评价和报告审计结果时，注册会计师应当充分关注被审计单位违反法规行为可能对财务报表产生的重大影响不同的法律法规对财务报表的影响差异很大被审计单位需要遵守的所有法律法规，构成注册会计师在财务报表审计中需要考虑的法律法规框架概括起来，被审计单位需要遵守以下两类不同的法律法规：1.通常对决定财务报表中的重大金额和披露有直接影响的法律法规（如税收和企业年金方面的法律法规）；2.对决定财务报表中的金额和披露没有直接影响的其他法律法规，但遵守这些法律法规（如遵守经营许可条件、监管机构对偿债能力的规定或环境保护要求）对被审计单位的经营活动、持续经营能力或避免大额罚款至关重要；违反这些法律法规，可能对财务报表产生重大影响。

违反法规行为与通常反映在财务报表中的交易和事项相关度越小，注册会计师越不可能注意到或识别出可能存在的违反法规行为一、管理层遵守法律法规的责任一、管理层遵守法律法规的责任管理层的责任是在治理层的监督下确保被审计单位的经营活动符合法律法规的规定通常，为防止和发现违反法规行为，管理层执行的政策和程序包括：（了解）1.跟踪法律法规的变化，确保设计的经营程序符合法律法规的规定2.建立和执行适当的内部控制3.制定、公布和落实行为守则4.确保员工得到适当培训，了解行为守则5.监控行为守则的遵守情况，对违反行为守则的员工采取恰当的措施给予处分6.聘请法律顾问以帮助管理层跟踪法律法规的变化7.汇编重要的、被审计单位在其所处行业必须遵守的法律法规，保存被投诉的记录8.对于大型被审计单位，将适当的职责分派给内部审计机构、审计委员会和合规部门（法律部门），帮助管理层履行防止和发现违反法规行为的责任2011 年注册会计师考试辅导审审计计第 14页二、注册会计师的责任二、注册会计师的责任1.注册会计师有责任对财务报表整体不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证2.由于审计的固有限制，即使注册会计师按照审计准则的规定恰当地计划和执行审计工作，也不可避免地存在财务报表中的某些重大错报未被发现的风险。

就法律法规而言，由于下列原因，审计的固有限制对注册会计师发规重大错报的能力的潜在影响会加大：（1）许多法律法规主要与被审计单位经营活动相关，通常不影响财务报表，且不能被与财务报告相关的信息系统所获取；（2）违反法律法规可能涉及故意隐瞒的行为，如共谋、伪造、故意漏记交易、管理层凌驾于控制之上或故意向注册会计师提供虚假陈述；（3）某行为是否构成违反法律法规，最终只能由法院认定因此，注册会计师没有责任防止被审计单位违反法律法规行为，也不能期望其发现所有的违反法律法规行为3.针对前述被审计单位需要遵守的两类不同的法律法规，注册会计师应当承担不同的责任：（1）针对被审计单位需要遵守的第一类法律法规，注册会计师的责任是，就被审计单位遵守这些法律法规的规定获取充分、适当的审计证据；（2）针对被审计单位需要遵守的第二类法律法规，注册会计师的责任仅限于实施特定的审计程序，以有助于识别可能对财务报表产生重大影响的违反这些法律法规的行为4.在审计过程中，为了对财务报表形成审计意见而实施的其他审计程序，可能使注册会计师识别出或怀疑被审计单位存在违反法律法规行为，注册会计师对此应保持警觉三、对被审计单位遵守法律法规的考虑三、对被审计单位遵守法律法规的考虑（一）对法律法规框架的了解在了解被审计单位及其环境时，注册会计师应当总体了解下列事项：（1）适用于被审计单位及其所处行业或领域的法律法规框架；（2）被审计单位如何遵守这些法律法规框架。

二）对决定财务报表中的重大金额和披露有直接影响的法律法规针对通常对决定财务报表中的重大金额和披露有直接影响的法律法规的规定，注册会计师应当获取被审计单位遵守这些规定的充分、适当的审计证据三）识别违反其他法律法规的行为的程序注册会计师应当实施下列审计程序，以有助于识别可能对财务报表产生重大影响的违反其他法律法规的行为：1.向管理层和治理层（如适用）询问被审计单位是否遵守了这些法律法规；2.检查被审计单位与许可证颁发机构或监管机构的往来函件四）实施其他审计程序使注册会计师注意到违反法律法规行为为形成审计意见所实施的审计程序，可能使注册会计师注意到识别出的或怀疑存在的违反法律法规行为这些审计程序可能包括：1.阅读会议纪要；2.向被审计单位管理层、内部或外部法律顾问询问诉讼、索赔及评估情况；3.对某类交易、账户余额和披露实施细节测试五）书面声明由于法律法规对财务报表的影响差异很大，对于管理层识别出的或怀疑存在的、可能对财务报表产生重大影响的违反法律法规行为，书面声明可以提供必要的审计证据然而，书面声明本身并不提供充分、适当的审计证据，因此，不影响注册会计师拟获取的其他审计证据的性质和范围2011 年注册会计师考试辅导审审计计第 15页四、识别出或怀疑存在违反法律法规行为时实施的审计程序四、识别出或怀疑存在违反法律法规行为时实施的审计程序（一）注意到与识别出的或怀疑存在的违反法律法规行为相关的信息时的审计程序如果注册会计师发现下列事项或相关信息，可能表明被审计单位存在违反法律法规行为：（熟读，了解）（1）受到监管机构、政府部门的调查，或者支付罚金或受到处罚；（2）向未指明的服务付款，或向顾问、关联方、员工或政府雇员提供贷款；（3）与被审计单位或所处行业正常支付水平或实际收到的服务相比，支付过多的销售佣金或代理费用；（4）采购价格显著高于或低于市场价格；（5）异常的现金支付，以银行本票向持票人付款的方式采购；（6）与在“避税天堂”注册的公司存在异常交易；（7）向货物或服务原产地以外的国家或地区付款；（8）在没有适当的交易控制记录的情况下付款；（9）现有的信息系统不能（因系统设计存在问题或因突发性故障）提供适当的审计轨迹或充分的证据；（10）交易未经授权或记录不当；（11）负面的媒体评论。

如果注意到与识别出的或怀疑存在的违反法律法规行为相关的上述信息， 注册会计师应当： （掌握）1.了解违反法律法规行为的性质及其发生的环境；2.获取进一步的信息，以评价对财务报表可能产生的影响包括：（1）违反法律法规行为对财务报表产生的潜在财务后果，如受到罚款、处分、赔偿、封存财产、强制停业和诉讼等；（2）潜在财务后果是否需要列报（3）潜在财务后果是否非常严重，以致对财务报表的公允反映产生怀疑或导致财务报表产生误导二）怀疑被审计单位存在违反法律法规行为时的审计程序1.如果治理层能够提供额外审计证据，注册会计师可以与治理层讨论其发现2.如果管理层或治理层（如适用）不能向注册会计师提供充分的信息，证明被审计单位遵守了法律法规，注册会计师可以考虑向被审计单位内部或外部的法律顾问咨询有关法律法规在具体情况下的运用，包括舞弊的可能性以及对财务报表的影响3.如果认为向被审计单位法律顾问咨询是不适当的或不满意其提供的意见，注册会计师可以考虑向所在会计师事务所的法律顾问咨询，以确定被审计单位是否存在违反法律法规行为、可能导致的法律后果（包括舞弊的可能性），以及可能采取的进一步行动三）评价违反法律法规行为的影响1.注册会计师识别出的违反法律法规行为的影响，取决于该行为的实施和隐瞒与具体控制活动之间的关系，以及牵涉的管理人员或员工的级别，尤其是被审计单位最高权力机构参与违反法律法规行为所产生的影响。

2.在例外情况下，如果管理层或治理层没有采取注册会计师认为适合具体情况的补救措施，即使违反法律法规行为对财务报表不重要，如果法律法规允许，注册会计师也可能考虑是否有必要解除业务约定在决定是否有必要解除业务约定时，注册会计师可以考虑征询法律意见如果不能解除业务约定，注册会计师可以考虑替代方案，包括在审计报告的其他事项段中描述违反法律法规行为2011 年注册会计师考试辅导审审计计第 16页五、对识别出的或怀疑存在的违反法律法规行为的报告五、对识别出的或怀疑存在的违反法律法规行为的报告（一）与治理层沟通1.与治理层沟通的总体要求除非治理层全部成员参与管理被审计单位，因而知悉注册会计师己沟通的、涉及识别出的或怀疑存在的违反法律法规行为的事项，注册会计师应当与治理层沟通审计过程中注意到的有关违反法律法规的事项，但不必沟通明显不重要的事项沟通通常采用书面形式，将书面文件送治理层签收，并将文件副本及签收记录作为审计工作底稿予以保管如果采用口头沟通方式，应形成沟通记录，并提请沟通对象签字确认2.违反法规行为情节严重时的沟通要求（1）对故意和重大的违反法规行为的沟通要求如果根据判断认为需要沟通的违反法律法规行为是故意和重大的，注册会计师应当就此尽快向治理层通报。

2）怀疑违反法律法规行为涉及管理层或治理层时的沟通要求如果怀疑违反法律法规行为涉及管理层或治理层，注册会计师应当向被审计单位审计委员会或监事会等更高层级的机构通报如果不存在更高层级的机构，或者注册会计师认为被审计单位可能不会对通报作出反应，或者注册会计师不能确定向谁报告，注册会计师应当考虑是否需要征询法律意见二）出具审计报告1.考虑违反法规行为的影响（1）如果认为违反法律法规行为对财务报表具有重大影响，注册会计师应当要求被审计单位在财务报表中予以恰当反映2）如果被审计单位在财务报表中对该违反法规行为做出恰当反映，注册会计师应当出具无保留意见的审计报告3）如果认为违反法规行为对财务报表有重大影响，且未能在财务报表中得到恰当反映，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告2.考虑审计范围受到限制的影响（1）来自被审计单位的限制如果因管理层或治理层阻挠而无法获取充分、适当的审计证据，注册会计师应当根据审计范同受到限制的程度，发表保留意见或无法表示意见2）其他条件的限制如果由于审计范围受到管理层或治理层以外的其他方面的限制而无法确定被审计单位是否存在违反法律法规行为，注册会计师应当评价这一情况对审计意见的影响。

三）向监管机构和执法机构报告违反法律法规行为1.如果识别出或怀疑存在违反法律法规行为，注册会计师应当考虑是否有责任向被审计单位以外的监管机构和执法机构等相关机构或人员报告2.；值得注意的是，注册会计师考虑是否报告的是经注册会计师发现和确定的严重违反法律法规的行为所谓“严重”主要是指有重大法律后果或涉及社会公众利益3.如果无法确定是否有相关法律法规要求向监管机构报告发现的被审计单位的违反法规行为，或者无法确定某项违反法规行为是否应该向监管机构报告，注册会计师通常需要征询相关的法律意见，然后再确定如何处理。