2.第二章-审计组织与人员

单击此处编辑母版标题样式,,单击此处编辑母版文本样式,,第二级,,第三级,,第四级,,第五级,,,*,项目二 认识审计职业,,学习目标,,,（,1,）理解审计组织,,（,2,）理解审计人员的素质要求,,（,3,）了解审计人员的结构 资格要求,,能力目标,,（,1,）具备审计职业道德,,（,2,）认识审计法律责任,,,,,,,,,第一节,审计组织,一、政府审计的定义和特征,,定义,,是指由政府审计机关依法对政府机构、国有企事业单位和有国有资产的单位的财政、财务收支及其经济效益进行的监督活动特征,,（一）审计监督的强制性,,（二）审计范围的广泛性,,二、政府审计的组织模式,,1、立法模式，该模式特点是：按法律程序赋予审计机关权限；审计机构对议会负责，向议会报告工作，不受行政当局控制与干预，独立于政府行政部门，是议会对行政部门进行监督的工具2、司法模式，该模式特点是：审计机构拥有司法权，审计人员享有司法地位，从而强化了政府审计职能3、行政模式，该模式特点是：政府审计部门是国家行政部门的一部分，即对国家行政领导人负责这种审计模式类型的独立性不如其他几种，不是一个权力体系对另一个权力体系的监督，事实上，是政府行政权力体系下的自我监督。

4、独立模式，该模式特点是：审计机关独立于立法权、司法权、行政权之外，能不偏不倚、公正地行使监督职能独立模式超然独立于三权之外，它对行政体系的监督是同时服务于立法和司法部门，具有政治上的中立性，该类型带有较强的宏观职能三、我国现行的审计组织模式,,四、政府审计的职责,,五、政府审计的权限,,六、国际政府审计组织,,第二节,,民间审计,一、民间审计(,Private Audit),的定义及其特征,,定义,,是指,CPA,接受客户委托，对被审计单位的会计报表及其相关资料进行独立审查并发表审计意见,的经济监督活动,特征:独立性、有偿性、委托性,,二、,会计师事务所的组织形式,,三、我国民间审计机构的设置,,,注册会计师事务所不同组织形式的对比,,项目,特征,优点,缺点,独资,具有,CPA,执业资格的个人独立开业，承担无限责任容易设立，执业灵活，能够很好满足小型企业的代理记账、代理纳税等业务无力承办大型业务，缺乏发展后劲普通合伙制,两位或两位以上,CPA,合伙组成，合伙人一各自的财产承担无限责任强化专业发展，扩大规模，提高规避风险的能力任何一个合伙人的错误与舞弊行为，都可能给整个事务所带来灭顶之灾。

有限公司制,由,CPA,认购会计师事务所股份，并以其所认购股份对事务所承担有限责任可以通过公司制迅速聚集一批,CPA，,建立规模型大所，承办大型业务减低了风险责任对执业行为的高度制约，弱化了,CPA,的个人责任有限责任合伙制,事务所以全部资产对其债务承担有限责任，各合伙认对个人执业行为承担无限责任四、我国民间审计机构的业务范围,,（一）审计业务,,1、会计报表审计业务；,,2、验资；,,3、办理企业合并、分立、清算事宜中的审计业务；,,4、办理法律、行政法规规定的其他业务，如（1）按特殊编制基础编制的会计报表审计；（2）会计报表组成部分审计；（3）法规、合同所涉及的财务会计规定的遵循情况审计；（4）简要会计报表审计二）会计咨询和会计服务,,主要包括：会计咨询、代理记账、代为编制会计报表、对会计政策的选择和运用提供建议、税务代理、担任常年会计顾问，等等五、发达国家,民间审计机构的业务范围,,l、,审计及其他鉴证,,所谓鉴证服务，就是,CPA,通过评价某一对像（如凉快记报表、非财务信息等）在所有重大方面是否符合既定的标准，以增加有关该对像信息的可靠性1）审计（,auditing）,,（2）复核（,review）,,是指对历史性财务报表提供中度保证水平（,moderate amount of assurance）,的一种鉴证服务。

3）执行商定程序（,agreed－upon,procedure），,指会计师事务所应客户的特殊要求提供的鉴证服务如鉴证财务报表中的特定要素、账户或项目（租金收人、专利权使用费、利润分配计划等），鉴证与被审财务报表有关的合同协议（如偿债契约）或管理规定的遵守情况，鉴证保险索赔资料，鉴证客户内部控制的有效性等2,、税务服务（,,tax services,）,,,税务服务主要包括为客户代理纳税申报、进行纳税策划（设计节税方案）、在发生纳税纠纷时代理客户应诉等3、,管理咨询服务,（,management consulting services）,,,如为发展电子商务、经营战略规划、人力资源管理、供应链管理、风险评估、资本结构优化或资金筹措、预算管理、公司重组、内部控制设计等提供建议或帮助4、,会计服务（,accounting and bookkeeping services）,,5,、其他服务（,other services,）,,,其他服务包括个人理财服务、资产评估、诉讼支持（充当专家证人）等六、国际民间审计组织,,,截至2002年12月31日：,,中国,CPA,总人数为56949，其中在合伙制事务所5363人，在有限责任制事务所49226人，在省外分所2351人。

事务所总数为4403，其中合伙制事务所为702个，有限责任制事务所为 3701个第三节,,内部审计,一、内部审计(,Internal Audit),的定义和特征,,定义,,是指由本单位内部专门的审计机构和人员对本单位的财政财务收支、经营管理活动及其经济效益进行的独立审查和评价活动特征,,（一）审计服务的内向性,,（二）审计业务的多样性,,（三）审计作用的显著性,,二、内部审计机构的类型与设置原则,,类型,,内部审计机构的设置，因其所属企业领导层次的不同，分为以下几种类型：,,1、受本单位董事会领导,,2、受本单位监事会或审计委员会领导,,3、受本单位总裁或总经理领导,,4、受本单位总会计师或财务副总经理领导,,设置原则,,三、内部审计机构的职权,,四、国际内部审计组织,,政府审计、内部审计和,CPA,审计的比较,,项目,审计主体,审计对象,监督的性质,方式,独立性,有偿性,遵循的准则,政府审计,政府审计机关,政府及其部门的财政收支及公共资金的收支、运用情况行政监督,强制执行,单向独立,无偿,审计署制定的国家审计准则,内部审计,各部门、各单位内设的审计部门,本单位的财务收支及其经营管理活动。

内部监督,自行安排,相对独立,无偿,审计署制定的内部审计准则,CPA,审计,CPA,所有的营利或非营利单位民间监督,接受委托,双向独立,有偿,中国,CPA,协会制定的独立审计准则,,第四节,,审计人员,一、审计人员资格取得,,二、,CPA,的职业道德(,Professional Ethics),,是对,CPA,在审计实践活动中应当遵循的行为规范，是对审计人员思想意识、品德修养等方面的基本要求一）对审计人员基本职业道德要求,,遵循独立性原则、客观性原则和公正性原则是对审计人员的基本要求年份,报考人数,参考人数,全科合格人数,单科合格人数,平均合格率（,%,）,1991,23512,10375,473,7089,68.33,1993,57242,29462,3754,43608,50.20,1994,116269,73207,4642,82562,39.60,1995,214190,135080,772,55694,43.23,1996,198306,113027,309,54189,17.68,1997,259300,154000,597,87857,24.52,1998,372224,228384,188,61402,11.91,1999,458468,268518,253,101042,17.68,2000,531157,322692,181,94421,14.55,2001,622094,371992,60,57492,,2002,676713,373756,91,124654,,2003,681556,357891,49,70344,,,1、独立原则(,Independence),,（1）独立的内涵 审计人员在执行审计业务时应当在实质上和形式上独立于被审计单位和其他机构。

所谓实质上独立(,Independence in substance )，,是要求审计人员与被审计单位之间必须实实在在的毫无利害关系而形式上的独立(,Independence in form)，,是对第三者而言的，审计人员必须在第三者面前呈现出一种独立于被审计单位的身份，即在他人看来审计人员是独立的在形式上做到独立，是保证实质独立的前提2）独立原则的重要性,,CPA,不仅接受委托单位的委托执行业务，而且要向委托单位收取费用，但,CPA,所承担的却是对整个社会公众的责任，这就决定了,CPA,必须与委托单位和外部组织之间保持一种超然独立的关系独立性原则的要旨是使,CPA,免于利益冲突，从而奠定正直与客观的执业基础利益冲突的发生，一般认为有两种情况：一是某人的自我利益与其作为特定角色应尽的义务冲突；二是某人身兼双重角色时相对应的两种义务发生冲突3）为保持独立而应回避的事项,,曾在委托单位任职，离职后未满两年的；,,持有委托单位股票、债券或在委托单位有其他经济利益的；,,与委托单位的负责任和主管人员、董事或委托事项的当事任有近亲关系的；,,担任委托单位常年会计顾问或带办会计事项的；,,其他为保持独立性而应回避的事项。

4）独立的外在表现形式,,机构独立,,经济独立,,人员独立,,,1,、什么是独立性？,独立性是指实质上的独立和形式上的独立其中，实质上的独立是指注册会计师在发表意见时其专业判断不受影响，公正执业，保持客观和专业怀疑；形式上的独立是指会计师事务所或鉴证小组避免出现这样重大的情形，即使得拥有充分相关信息的理性第三方推断其公正性、客观性或专业怀疑受到损害2,、注册会计师执行哪些业务时应当保持独立性？,注册会计师执行审计或其他鉴证业务应当保持独立性，具体来说审计业务是指年报审计，其他鉴证业务指验资、盈利预测审核、内部控制审核等3,、可能损害独立性的利害关系或因素有哪些？,简单地说，可能损害独立性的因系包括经济利益、自我评价、关联关系和外界压力具体地说：,,因“经济利益”损害独立性的具体情形有：,,（,1,）与鉴证客户存在专业服务收费以外的直接经济利益或重大的间接经济利益（,2,）收费主要来源于某一鉴证客户；（,3,）过分担心失去某项业务；（,4,）与鉴证客户存在密切的经营关系；（,5,）对鉴证业务采取或有收费的方式；（,6,）可能与鉴证客户发生雇佣关系因“自我评价”损害独立性的具体情形有：,（,1,）鉴证小组成员曾是鉴证客户的董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工；（,2,）为鉴证客户提供直接影响鉴证业务对象的其他服务；（,3,）为鉴证客户编制属于鉴证业务对象的数据或其他记录。

因“关联关系”损害独立性的具体情形有：,（,1,）与鉴证小组成员关系密切的家庭成员是鉴证客户的董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工；（,2,）鉴证客户的董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工是会计师事务所的前高级管理人员；（,3,）会计师事务所的高级管理人员或签字注册会计师与鉴证客户长期交往；（,4,）接受鉴证客户或其董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工的贵重礼品或超出社会礼仪的款待因“外界压力”损害独立性的具体情形有：,（,1,）在重大会计、审计等问题上与鉴证各户存在意见分歧而受到解聘威胁；（,2,）受到有关单位或个人不恰当的干预；（,3,）受到鉴证客户降低收费的压力而不恰当地缩小工作范围4,、当注册会计师和会计师事务所与客户存在损害独立性的利害关系时，应怎样维护独立性？,当注册会计师与客户存在损害独立性的利害关系时，注册会计师应当向所在会计师事务所声明，并实行回避；当会计师事务所与客户存在损害独立性的利害关系时，会计师事务所不得承接其委托的审计或其他鉴证业务，如果已承接了审计或其他鉴证业务，无法消除损害独立性因素的影响或将其降低至可接受水平时，会计师事务所应解除业务约定。

5,、会计师事务所在承办具体鉴证业务时应当如何维护其独立性？,（,1,）安排鉴证小组以外的注册会计师进行复核；（,2,）定期轮换项目负责人及签字注册会计师；（,3,）与鉴证客户的审计委员会或监事会讨论独立性问题；（,4,）向鉴证客户的审计委员会或监事会告知服务性质和收费范围；（,5,）制定确保鉴证小组成员不代替鉴证客户行使管理决策或承担相应责任的政策和程序；（,6,）将独立性受到损害的鉴证小组成员调离鉴证小组6,、不相容业务损害独立性,（,1,）哪些业务是不相容业务？ 注册会计师向鉴证客户提供评估服务、内部审计服务、,IT,系统服务、法律服务、编制会计报表、管理咨询等服务，产生,自我评价,威胁，可能影响其独立性（,2,）会计师事务所不得为上市公司提供哪些业务？,①,会计师事务所不得为上市公司,同时,提供编制会计报表和审计服务②,会计师事务所的高级管理人员或员工不得担任鉴证客户的董事（包括独立董事）、经理以及其他关键管理职务③,会计师事务所不得为,同一,家上市公司提供资产评估和审计服务（注意这里不是同时，而是同一家的不同时期）2,、客观原则(,Objectivity),,客观原则是指审计人员对有关事项的调查、判断和意见的表述，应当基于客观的立场，以客观事实为依据，实事求是，不掺杂个人主观意愿，也不为委托单位或第三者的意见所左右。

在分析问题、处理问题时，不能以个人的好恶或成见、偏见行事3,、公正原则(,Integrity),,公正原则是指审计人员应当具备正直、诚实的品质，公平、不偏不倚(,free from bias),地对待有关各方的利益，不以牺牲一方利益为条件而使另一方受益二）对民间审计人员职业道德的特殊要求,,1、专业胜任能力要求和技术规范,,（1）专业胜任能力与技术规范的总体要求,,专门学识（,Professional Knowledge）,,职业经验（,Professional Experience,）,,专门训练（,Professional,,Training,）,,业务能力（,Professional,,Competence）,,（2）不得承办不能胜任的业务,,（3）保持应有的职业谨慎,,职业谨慎（,Professional Skepticism）,要求注册会计师履行专业职责时应当具备足够的专业胜任能力，具备一丝不苟的责任感并保持应有的慎重态度职业谨慎可以从消极和积极两方面去理解前者是指注册会计师执行审计业务时不得拖拖拉拉，应当没有过失和欺诈行为；后者是指注册会计师应以高度的责任感去理解经济业务的性质和内容，完成审计任务。

4）计划与督导,,注册会计师执行业务时，应当妥善规划，并对业务助理人员的工作进行指导、监督和检查5）证据,,（6）,不得对未来事项（,Future events）,的可实现程度做出保证,,（7）背离事项的处理,,2、对委托单位的责任,,（1）竭诚为委托单位服务,,（2）履行业务约定,,（3）保密原则,,（4）不得以或有收费形式提供鉴证服务,,或有收费（,Contingent fee）,是指服务报酬是依据审计人员服务成果的大小或所提报告作用的大小来确定的或有收费是指收费与否或收费多少以鉴证工作结果或实现特定目的为条件3、对同行的责任,,（1）不搞地区封锁,,（2）前后任,CPA,相互支持、合作,,（3）对同行的其他责任,,,,,4、业务承接中的职业道德,,（1）注册会计师执业均应由会计师事务所统一接受委托，不得以个人名义承接业务2）会计师事务所与委托单位之间的业务委托关系，应是双向自愿选择，任何人不得以任何方式进行干预3）会计师事务所不得对其能力进行广告宣传以招揽业务4）会计师事务所不得采用强迫、欺诈、利诱等方式招揽业务5）不得以任何名义支付介绍费、佣金、手续费或回扣等6）不得以降低收费的方式招揽业务。

三、民间审计的法律责任,,《蒙哥马利审计学》将审计责任分为审计人员的职业责任和法律责任两个层次，并将职业责任等同于“专业责任”，把法律责任视为社会强制审计人员履行专业责任（即遵守职业准则）的一种手段CPA,的法律责任（,legal liability,）,是指,CPA,对因自己过失或故意行为给客户或相关第三者造成损失应承担的责任它是,CPA,未尽职业责任可能导致的直接后果，也是社会强制其履行职业责任的一种手段一）产生民间审计人员法律责任的原因,,1、被审计单位方面的责任,,（1）错误、舞弊和违法行为,,错误（,Error）,是指会计报表中存在的非故意（,Unintentional）,错报或漏报错误主要包括：,,①,原始记录和会计数据的计算、抄写错误；,,②,对事实的疏忽和误解；,,③,对会计政策的误用舞弊（,Fraud）,是指导致会计报表产生不实反映的故意（,Intentional）,行为舞弊主要包括：,①,伪造、变造记录或凭证；,②,侵占资产；,③,隐瞒或删除交易或事项；,④,记录虚假的交易或事项；,⑤,蓄意使用不当的会计政策错误和舞弊的区别在于，错误是无意的，舞弊是故意的违反法规行为（,Illegal acts）,是指被审计单位故意或非故意地违反除企业会计准则及国家其他有关财务会计法规之外的国家法律、行政法规、部门规章和地方性法规、规章的行为。

发现错误、舞弊或违法行为审计人员怎么办？,,项目,CPA,的责任,处理措施,,,,,,存在错误和舞弊,CPA,灾审计过程中发现有错误或舞弊的可能时，应对其重要性进行评估，并确定是否修改或追加审计程序CPA,实施修改或追加审计程序后，应当获得充分、适当的审计证据，以证实错误或舞弊是否存在如果错误或舞弊确实存在，,CPA,应当确定其对会计报表的影响，并提请被审计单位适当处理1、,CPA,应以适当方式向被审计单位管理当局告知审计过程中发现的重大错报及所有的舞弊，并详细记录于审计工作底稿中2、对于涉嫌重大错误或舞弊的人员，,CPA,应当向被审计单位管理当局高层管理人员报告当怀疑最高层管理人员涉嫌舞弊的人员，,CPA,应当考虑采取适当措施必要时，应当征求律师意见或解除业务约定3、,CPA,应当考虑错误或舞弊对审计报告的影响,,（1）如果被审计单位拒绝调整或适当披露已发现的重大错误或舞弊，,CPA,应当发表保留意见或否定意见2）如果无法确定已发现的错误或舞弊对会计报表的影响，,CPA,应当发表保留或无法表示意见3）如果审计范围受到被审计单位的限制，,CPA,无法就可能存在的对会计报表产生重大影响的错误或舞弊取得充分、适当的审计证据，应当发表保留或无法表示意见。

4）如果审计范围受到被审计单位以外的其他条件的限制，,CPA,也应当考虑其对审计报告的影响项目,CPA,责任,处理措施,,,,,存在违反法规行为,CPA,发现可能存在违反法规行为时，应当了解其性质及原因，获取适当的审计证据，以评价对会计报表可能产生的影响CPA,认为可能存在影响会计报表的违反法规行为时，应当与被审计单位管理当局商讨，并形成相应的审计记录1、如果被审计单位确实存在影响会计报表的违反法规行为时，,CPA,应当考虑其对审计的影响，必要时，应当重新评估审计风险2、,CPA,应当向被审计单位管理当局告知审计过程中注意到的影响会计报表的违反法规行为当怀疑高层管理人员涉及违反法规行为时，,CPA,应当向被审计单位更高层次管理人员报告，,,如怀疑最高层管理人员涉及违反法规行为或被审计单位拒绝采取必要措施纠正违反法规行为时，,CPA,应当考虑采取措施必要时，应当征求律师意见解除约定3、,CPA,应当考虑违反法规行为对审计报告的影响：,,（1）如果被审计单位违反法规行为对会计报表有重大影响，并且未能在会计报表中适当反映，,CPA,应当发表保留意见或否定意见续前页——处理措施）,,（2）如果审计范围受到被审计单位的限制，,CPA,无法对会计报表可能产生重大影响的违反或可能违反法规行为取得充分、适当的审计证据，应当发表保留或无法表示意见。

3）如果审计范围受到被审计单位以外的其他条件的限制，,CPA,无法确定违反法规行为是否发生，应当考虑其对审计报告的影响4）如果被审计单位依据的地方法规、规章与国家法律、行政法规和部门规章的要求不一致，且对会计报表产生影响，,CPA,应当根据其重要程度，考虑是否提请被审计单位在会计报表中以适当方式披露，并考虑同时在审计报告予以适当反映2）经营失败（,Business failure）,,经营失败是指因产业不景气、管理决策失误或出现非预期的竞争因素等导致企业无法达到投资人的期望或无力偿还债务的情况经营风险(,Business risk),,审计失败(,audit failure),是指审计人员由于没有遵守审计准则而形成或提出了错误的审计意见审计风险（,Audit risk）,,经营失败与审计失败有什么关系？,,,2、审计人员方面的责任,,（,1,）违约(,Breach of contract),指合同的一方或几方未能达到合同条款的要求2,）,,过失(,Negligence),指专业人员在履行法定义务时没有保持职业上应有的认真和谨慎而造成的失误评价审计人员的过失，是以其他合格审计人员在相同条件下可以做到的为标准。

①,,普通过失：亦称“一般过失”通常是指没有保持职业上应有的合理的谨慎对,CPA,则是指没有完全遵循专业准则的要求比如，未按特定审计项目取得必要和充分的审计证据的情况可视为一般过失②,,重大过失：是指连起码的职业谨慎都未保持，对业务和事务不加考虑，满不在乎对于,CPA,而言，则是指根本没有遵循专业准则或没有按专业准则的基本要求执行审计比如，审计不以《独立审计准则》为依据，可视为重大过失3,）欺诈(,Fraud),,欺诈又称注册会计师舞弊，是以欺骗或坑害他人为目的的一种故意的错误行为按其情节可分为推定欺诈和实际欺诈两种：,,,①推定欺诈（,Constructive fraud,）,,,是非故意的欺诈，主要指没有合理的依据就相信财务报表的的表述是真实、公允的，由于其过失特别严重，因而视作欺诈②实际欺诈,(,Fact fraud),，,是以欺骗或坑害他人为目的的故意欺诈审计人员明知财务报表的虚假而故意作不实证明或故意隐瞒重要事实的行为二）民间审计人员法律责任的种类,,行政责任、民事责任、刑事责任,,法律责任,,类型,含,,义,,CPA,的原因,,行政责任,由行政机关依法给予行政处罚，如警告、罚款、暂停执业、取消执业资格等,过失,,民事责任,,赔偿受害人损失,,违约、过失、欺诈,,刑事责任,,依刑律判处一定徒刑,,欺诈,,,政府审计人员的职业道德,审计员到被审计单位，必须跟被审单位经济、福利上面一切关系全部切断，所以从1999年开始，我们审计署建立了一条审计纪律，叫做“八不准”。

不准由被审计单位安排住、安排吃，,,不准接受被审计单位宴请或者各种礼品纪念品，,,不准参与被审计单位各种联欢和其他的一切娱乐活动，,,不准无偿使用被审计单位交通工具和办公用品，,,不准在被审计单位报销，因公、因私都不行，,,不准向被审计单位提出与审计无关的任何要求,,内部审计人员职业道德,,,。