金融资产的会计与税务处理差异

金融资产的会计与税务处理差异根据新准则的规定，企业应当根据自身业务特点、投资策略和风险管理要求，将取得的金融资产在初始确认时划分为以下几类：(1)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；(2)持有至到期投资；(3)贷款和应收账款；(4)可供出售的金融资产新税法对金融资产未作分类，将其统称为 “ 投资资产 ” 由此可见，无论企业在会计处理时，对金融资产如何划分，金融资产的税务处理都是不变的，即会计分类对企业所得税应纳税所得额不产生影响以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产例 1： 2008 年 5 月 8 日，甲公司从二级市场购入乙公司发行的股票 10000 股，每股市价为 10 元共计支付价款 106000 元，其中含乙公司已宣告尚未发放的现金股利 6000 元另外，甲公司支付交易费用 1000 元甲公司将购入的股票划分为交易性金融资产，且持有乙公司股权后对其无重大影响甲公司账务处理如下：借：交易性金融资产——成本 100000应收股利 6000投资收益 1000贷：银行存款 107000差异分析：新准则规定，以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产在初始确认时，应按公允价值计量，相关交易费用直接计入当期损益。

《实施条例》规定，投资资产按照以下方法确定成本：（一）通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本；（二）通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本甲公司在确定投资资产的计税成本时，应当包括实际支付的税费 1000 元，即甲公司应当调增应纳税所得额1000 元，该项投资的计税成本应为 101000 元需要注意的是，对于购买股票时，乙公司已宣告尚未发放的现金股利 6000 元，税法与会计的处理是一致的例 2：接例 1，2008 年 6 月 30 日，甲公司持有乙公司股票每股价格上涨至 13 元，合计 130000 元甲公司账务处理如下：借：交易性金融资产——公允价值变动30000(130000 －100000)贷：公允价值变动损益 30000差异分析：《实施条例》规定，企业持有各项资产期间产生资产增值或者减值，除国务院、财政部、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础因此，对于甲公司确认的 30000 元公允价值变动收益，应当相应调减应纳税所得额甲公司持有乙公司股票的会计成本为130000元(100000 ＋ 30000)，计税成本保持不变，仍为101000 元。

例 3：接例 2， 2008 年 12 月 31 日，甲公司持有乙公司的股票每股市价下降至 12 元甲公司账务处理如下：借：公允价值变动损益10000(130000 － 120000)贷：交易性金融资产——公允价值变动10000差异分析：《实施条例》规定，对于甲公司确认的10000 元公允价值变动损失，应当相应调增应纳税所得额甲公司持有乙公司股票的会计成本为120000 元 (130000－ 10000)，计税成本保持不变，仍为 101000 元例 4：接例 3， 2009 年 4 月 9 日，甲公司将其持有的乙公司股票全部出售，取得收入 150000 元甲公司账务处理如下：借：银行存款 150000公允价值变动损益 20000贷：交易性金融资产——成本 100000交易性金融资产——公允价值变动 20000 投资收益 50000差异分析：甲公司在出售其持有的乙公司股票时，会计上确认的收益为 30000 元 (150000－ 120000)，而税法应确认的所得为转让收入减去计税成本后的余额49000元(150000 －101000)，因此应调增应纳税所得额19000 元(49000－ 30000)。

甲公司持有乙公司股票期间发生的暂时性差异全部转回(1000－ 30000＋10000＋19000)需要注意的是，新准则规定，以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，在持有期间取得的利息或现金股利，应当确认为投资收益对于会计确认的持有收益，在申报企业所得税时，不需要进行纳税调整持有至到期投资例 5： 2008 年 1 月 1 日， A 公司从活跃市场上购入某公司 5年期债券，支付价款 1000 元该债券面值为 1250 元，票面利率为 4.72%，实际利率为 10%，按年支付利息， A 公司将债券划分为持有至到期投资 A 公司账务处理如下：借：持有至到期投资——本金 1250贷：银行存款 1000持有至到期投资——利息调整 250差异分析：新准则规定，持有至到期初始投资成本确认时，应当按照公允价值计量和相关交易费用之和作为初始入账金额本例中，会计确认的初始投资成本与税法应确认的计税成本完全一致，均为 1000 元例 6：接例 5，2008 年至 2012 年， A 公司每年年末应确认的应收利息为 59 元 (1250×4.72%) ，根据实际利率法每年应确认的投资收益分别为 100 元、104 元、 109 元、114 元和118 元。

2012 年末， A 公司收回本金 1250 元A 公司账务处理如下：① 2008 年至 2012 年，年末确认应收利息及投资收益借：应收利息 59持有至到期投资——利息调整 41(45、 50、55、 59)贷：投资收益 100(104 、 109、 114、118)② 2012 年，年末收回本金借：银行存款 1250贷：持有至到期投资——本金 1250差异分析：新准则规定，持有至到期投资以及贷款和应收款项，应当采用实际利率法，按摊余成本计量企业应在持有至到期投资持有期间，采用实际利率法，按照摊余成本和实际利率计算确认利息收入，计入投资收益《财政部 国家税务总局关于执行 < 企业会计准则 > 有关企业所得税政策问题的通知》 (财税［ 2007］ 80 号 )规定：“ 企业对持有至到期投资、贷款等按照新准则规定采用实际利率法确认的利息收入，可计入当期应纳税所得额8221; 企业应当按照会计核算确认的利息收入作为所得，即税法与会计不存在差异可供出售的金融资产例 7：2008 年 9 月 13 日，B 公司从二级市场购入股票 10000股，每股市价为 15 元，手续费 300 元。

初始投资成本确认时， B 公司将该股票划分为可供出售金融资产 B 公司账务处理如下：借：可供出售金融资产——成本 150300 贷：银行存款 150300差异分析：新准则规定，可供出售金融资产初始确认时，应当按照公允价值计量和相关交易费用之和作为初始入账金额本例中，会计确认的初始投资成本与税法应确认的计税成本完全一致，均为 150300 元例 8：接例 7， 2008 年 12 月 31 日， B 公司持有的股票每股市价为 16 元 B 公司账务处理如下：借：可供出售金融资产——公允价值变动9700(160000 －150300)贷：资本公积——其他资本公积 9700差异分析：新准则规定，可供出售的金融资产，其公允价值变动不计入当期损益，而通常应计入所有者权益《实施条例》规定，资产持有期间产生的增值或者减值一般不予确认所得或者损失，不得调整资产的计税基础从时间性差异的角度来看，本例中，会计与税法不存在差异，即不需要调增或者调减应纳税所得额但是从暂时性差异的角度来看，B 公司股票的会计成本为 160000 元，而计税成本仍为150300 元，此时已产生暂时性差异 如果此后转让处置该股票，或者 B 公司关闭清算，则需要转回该暂时性差异。

例 9：接例 8， 2009 年 3 月 1 日， B 公司将其持有的上述股票全部出售，售价为每股 14 元，另支付交易费用 300 元 B公司账务处理如下：借：银行存款 139700(140000 － 300) 资本公积——其他资本公积 9700投资收益 10600贷：可供出售金融资产——成本150300可供出售金融资产——公允价值变动9700差异分析：如果不考虑资本公积，B 公司出售股票，会计上应确认的损失应为20300元(140000－ 300－ 160000)而税法应确认的损失应为10600元(140000－ 300－ 150300)，正好转回例 7 中发生的暂时性差异9700元(20300 － 10600)新准则规定，处置可供出售的金融资产时，应将原计入所有者权益的公允价值变动累计额对应处置部分的金额转出，计入投资收益因此，本例中，会计上实际确认的投资收益为 10600 元 (20300－ 9700)，与税法应确认的所得相同，不需要进行纳税调整从总体上看，可供出售的金融资产确认公允价值变动时，产生了暂时性差异 (未产生时间性差异 )，处置可供出售的金融资产时转回了暂时性差异，但不需要进行纳税调整。

金融资产减值例 10：2008 年 1 月 1 日，C 公司按面值从债券二级市场购入D 公司发行的债券 10000 张，每张面值 100 元，票面利率 3%，划分为可供出售金融资产 2008 年 12 月 31 日，债券市价仍为每张 100 元 2009 年 12 月 31 日，因 D 公司投资决策失误，发生严重财务困难，该债券公允价值下降为每张80 元C 公司预计，如果 D 公司不采取措施，该债券的公允价值会持续下跌，因此，须对该债券确认资产减值损失 C 公司账务处理如下：1、购入债券借：可供出售金融资产——成本 1000000贷：银行存款 10000002、 2008 年 12 月 31 日确认利息 (公允价值未发生变动 )借：应收利息 30000(1000000×3%)贷：投资收益 300003、 2009 年 12 月 31 日确认利息及减值损失借：应收利息 30000贷：投资收益 30000借：资产减值损失 200000(1000000 － 800000)贷：可供出售金融资产——公允价值变动 200000差异分析：新准则规定，可供出售金融资产发生减值时，应当计入当期损益 (因公允价值下降， 原计入资本公积的金额应当同时转出，计入当期损益 )。

根据《实施条例》的规定，资产持有期间产生的增值或者减值一般不予确认所得或者损失，不得调整资产的计税基础因此，B公司确认的20 万元资产减值损失不得税前扣除，应调增应纳税所得额此时C 公司该项债券的会计成本为80万元 (100万元－20 万元 )，而计税成本仍为100 万元此外，本例中，对于C 公司确认的可供出售金融资产初始成本及持有收益，会计与税法不存在差异例 11：接例 10，2010 年 12 月 31 日，因 D 公司成功吸引外资，使上半年发生的财务困难好转，该债券的公允价值上升至每股 95 元 C 公司账务处理如下：1、确认应收利息借：应收利息 30000贷：投资收益 24000(800000×3%)可供出售金融资产——利息调整 6000差异分析：新准则规定，金融资产发生减值后，利息收入应当按照确定减值损失时对未来现金流量进行折现采用的折现率作为利率计算确认根据新税法及其 《实施条例》 的规定， 会计上确认资产减值，不应对税法应确认的利息收入产生影响本例中， C 公司会计上确认的投资收益为 2.4 万元，债券的会计成本变为 79.4万元 (80 万元－ 0.6 万元 )，税法应确认的投资收益仍为 3 万元，应调增应纳税所得额 0.6 万元，债券的计税成本仍为 100 万元。

2、减值损失转回借：可供出售金融资产——公允价值变动 156000(950000 －794000)贷：资产减值损失 156000差异分析：新准则规定，对于已确认减值损失的可供出售金融资产，在以后会计期间公允价值上升，且客观上与确认原减值损失后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益转回减值损失后， C 公司持有债券的会计成本为 95 万元由于税法不确认资产持有期间发生的增值或减值，因此 C 公司应当相应调减应纳税所得额 15.6万元， C 公司持有债券的计税成本仍为 100 万元例 12：接例 11，2011 年 3 月 5 日， C 公司将其持有的 D 公司债券全部出售， 取得收入 940000 元C 公司账务处理如下：借：银行存款 940000可供出售金融资产——公允价值变动 44000(200000 －156000)可供出售金融资产——利息调整 6000投资收益 10000贷：可供出售金融资产——成本 1000000差异分析： C 公司出售债券会计上应确认的损失为1 万元 (94万元－ 95 万元 )，而税法应确认的损失为转让收入减去计税成本后的余额 6 万元 (94 万元－ 100 万元 )，因此， C 公司应调减应纳税所得额 5 万元 (1 万元－ 6 万元 )。

C 公司因确认债券减值损失而发生的暂时性差异全部转回 (20 万元＋ 0.6 万元－ 15.6 万元－ 5 万元 )总结金融资产的会计处理方法具有多样性，而税务处理相对较为简单纳税调整掌握的基本原则是，金融资产持有期间计税成本一般保持不变 (按实际利率法确认利息收入除外 )，金融资产持有期间确认除利息收入以外的损益造成会计成本发生变化的，在申报企业所得税时应作相反的纳税调整。